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长期股权投资后续计量的税会差异

2018-08-09 16:22:28来源:高金平税频道 作者:高金平 添加收藏

长期股权投资的后续计量有成本法和权益法之分,本文结合案例分析这两种核算方法下的税会差异及纳税调整方法。

一、成本法核算的税会差异

投资方持有的对子公司的投资应当采用成本法核算,投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。

(一)会计处理

1.在追加投资时,按照追加投资支付成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。

2.被投资单位宣告分派现金股利或利润的,投资方根据应享有的部分确认当期投资收益;不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。投资企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后,应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时,应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。

3.子公司将未分配利润或盈余公积直接转增股本(实收资本),且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时,投资方并没有获得收取现金股利或者利润的权力,该类交易通常属于子公司自身权益结构的重分类,投资方不应确认相关的投资收益。

(二)税会差异

企业在追加投资时应按照实际出资额的公允价值追加投资计税基础,税务处理与会计处理一致。

被投资方宣告分配股息时,投资方确认股息所得。居民企业从直接投资的另一居民企业取得的股息,除持有上市公司股票不满12个月期间宣告分配的股息外,均可免征企业所得税。对于免税的股息,应将“投资收益”科目的金额作纳税调减处理。

居民企业从境外取得的股息所得按税法规定计算应纳税额,并允许按税法规定计算抵免境外已纳税款。年度企业所得税申报时将“投资收益”科目的金额作纳税调减处理,同时计算境外所得应纳税额及抵免税额。

被投资方用留存收益转增股本(实收资本),投资方不作账务处理,税务上视同“先分配,再增资”,按股息所得进行税务处理,同时允许追加投资计税基础。本期计提的长期股权投资减值准备不得在企业所得税税前扣除,企业也不改变投资计税基础。

例1.2015年1月,甲公司以现金4 000万元自非关联方取得对乙公司60%的股权,另发生审计、评估费用100万元,相关手续于当日完成,并能够对乙公司实施控制。2015年7月,甲公司追加对乙公司投资,又取得乙公司20%股权,支付现金1 250万元,其中包含交易手续费50万元。2016年3月,乙公司宣告分派现金股利,甲公司按其持股比例可取得5万元。

【会计处理】甲公司初始投资成本为4 000万元,审计、评估费用100万元计入当期损益(管理费用)。在追加投资时,按照追加投资支付成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。不考虑其他因素,2015年年末,甲公司该项长期股权投资的账面价值=4 000+1 250=5 250(万元)。2016年3月甲公司应收股利5万元确认为投资收益。

【税务处理】甲公司购买乙公司60%股权发生的审计、评估费100万元在发生当期一次性扣除。追加投资发生的交易手续费50万元计入投资计税基础。20×8年3月甲公司投资收益5万元免征企业所得税。甲公司持有乙公司长期股权投资计税基础=4 000+1 250=5 250(万元)。

二、权益法核算的税会差异

权益法是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待,权益法核算的特点是投资方以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对长期股权投资的账面价值进行调整。权益法适用于对合营企业和联营企业投资的后续计量,下列情形除外:1.风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响,应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。2.投资方对联营企业的权益性投资,如其中一部分通过风险投资机构、共同基金等类似主体间接持有的,无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响,投资方都可以对间接持有的该部分以公允价值计量且其变动计入损益,并对其余部分采用权益法核算。

(一)会计处理

1.“长期股权投资——投资成本”明细科目的核算。

(1)长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额,不调整长期股权投资的初始投资成本;

(2)长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。

借:长期股权投资——投资成本

贷:营业外收入(差额)

投资方追加投资但仍采用权益法核算时,应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。

2.“长期股权投资——损益调整”明细科目的核算。

如前文所述,权益法下,是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待,作为一个整体其所产生的损益,应当在一致的会计政策基础上确定,被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的,投资企业应当基于重要性原则,按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。另外,投资企业与被投资单位采用的会计期间不同的,也应进行相关调整。

投资收益的确认应以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础,调整被投资单位净利润后,再按权益法确认投资收益,借记“长期股权投资——损益调整”,贷记“投资收益(调整后净利润×投资份额)”,如为净亏损,作相反分录。如果投资方无法合理取得被投资方各项可辨认净资产等的公允价值,则按照账面净利润确认投资收益。在实务中,如果净利润无法调整或调整意义不大时,可以不调整。此外,由于被投资方的企业所得税是按个别财务报表中资产的计税基础计算的,所以按可辩认净资产公允价值为基础计算净利润时,通常不涉及企业所得税的调整。

被投资单位净利润的调整主要涉及下列事项:

(1)固定资产、无形资产的折旧额或摊销额、减值准备金额。

(2)按投资时被投资单位该存货的公允价值调整账面价值确定的存货销售成本,调整被投资单位净利润后,再按权益法确认投资收益。

例2.2017年7月1日,甲公司发行1 000万股普通股换取丙公司原股东持有的丙公司20%有表决权股份。甲公司取得丙公司20%有表决权股份后,派出一名代表作为丙公司董事会成员,参与丙公司的财务和经营决策。股份发行日,甲公司每股股份的市场价格为2.5元,发行过程中支付券商手续费50万元,丙公司可辨认净资产的公允价值为13 000万元,账面价值为12 000万元,其差额为丙公司一项无形资产增值。该无形资产预计尚可使用5年,预计净残值为零,按直线法摊销。2017年度,丙公司按其净资产账面价值计算实现的净利润为1 200万元,其中,1~6月份实现净利润500万元;无其他所有者权益变动事项。甲公司在购买丙公司的股份之前,他们不存在关联方关系。

【会计处理】

①甲公司对丙公司的投资成本=2.5×1 000=2 500(万元),计入“资本公积——股份溢价”科目金额=2 500-1 000-50=1 450(万元)。

借:长期股权投资——投资成本  2 500

贷:股本  1 000

银行存款  50

资本公积——股本溢价  1 450

②甲公司因为投资后对丙公司实施重大影响,所以采用权益法对长期股权投资进行后续计量。对初始投资成本的调整金额=13 000×20%-2 500=100(万元)。

借:长期股权投资——投资成本  100

贷:营业外收入  100

③期末应确认的投资收益金额=[1 200-500-(13 000-12 000)/5×6/12]×20%=120(万元)。

借:长期股权投资——损益调整  120

贷:投资收益  120

(3)对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予以抵销。

①无论投资企业卖产品给被投资企业(顺流交易),还是被投资企业卖产品给投资企业(逆流交易),这两方向的交易都会出现未实现的损益(投资方持股比例对应的部分),需要进行抵销。对于未实现内部交易损益的界定:如果购入方作为存货,指的是未将商品销售给第三方(非关联方企业);购入方作为固定资产核算,则指的是未提折旧部分。

②投资企业与被投资单位发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失,其中属于所转让资产发生减值损失的,有关未实现内部交易损失,不应予以抵销,应当全额确认,即相关损失与转让交易无关。

第一种情形:逆流交易的处理。逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。在该交易存在未实现内部交易损益的情况下,投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时,需抵销该未实现内部交易损益的影响,待以后投资企业出售该资产实现内部交易损益时,再确认这部分投资收益。

例3.甲公司于2017年1月1日取得乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响。甲公司取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2017年8月,乙公司将其成本为900万元的某商品以1 500万元的价格出售给甲公司,甲公司将取得的商品作为存货。至2017年12月31日,甲公司仍未对外出售该存货。乙公司2017年实现净利润4 800万元。假定不考虑所得税因素,甲公司按照权益法确认应享有乙公司2017年净损益=[4 800-(1 500-900)]×20%=840(万元)。

借:长期股权投资—乙公司—损益调整  840

贷:投资收益  840

第二种情形:顺流交易的处理。顺流交易是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产。在该交易存在未实现内部交易损益的情况下,投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时,需抵销该未实现内部交易损益的影响,同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。待以后被投资企业出售该资产时,再确认这部分的投资收益。

例4.甲公司持有乙公司30%的表决权,能够对乙公司施加重大影响。2017年3月,甲公司将其账面价值为900万元的商品以1 500万元的价格出售给乙公司。至2017年12月31日,乙公司将该批商品的40%出售给外部第三方。甲公司取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2017年实现净利润3 000万元。假定不考虑所得税因素,甲公司按照权益法计算确认投资损益=[3 000-(15 00-900)×(1-40%)]×30%=792(万元)。

借:长期股权投资—乙公司—损益调整  792

贷:投资收益  792

(4)取得现金股利或利润的处理。权益法下,投资方自被投资单位取得的现金股利或利润,应抵减长期股权投资的账面价值。被投资企业分派股票股利,不影响被投资企业所有者权益总额,投资企业不作账务处理。被投资方宣告分配现金股利时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资——××公司(损益调整)”。

(5)超额亏损的处理。

①投资企业确认应分担被投资单位发生的亏损时,应当按照以下顺序进行处理:首先,减记长期股权投资的账面价值。其次,在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下,对于未确认的投资损失,应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值(不包括企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权)为限继续确认投资损失,冲减长期权益的账面价值。第三,在进行上述处理后,按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的,应按预计承担的义务确认预计负债,计入当期投资损失。最后,按上述顺序确认投资损失后仍有未确认的亏损分担额,应在账外备查登记。

会计分录:

借:投资收益

贷:长期股权投资——损益调整

长期应收款

预计负债

②被投资单位以后期间实现盈利的,扣除未确认的亏损分担额后,应按与上述相反的顺序处理,即,先冲减原已确认的预计负债;再恢复长期权益的账面价值;最后恢复长期股权投资的账面价值。

3.“长期股权投资——其他综合收益”明细科目的核算。

被投资单位其他综合收益发生变动的,投资方应当按照归属于本企业的部分,相应调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少其他综合收益。借记“长期股权投资——××公司——其他综合收益”,贷记“其他综合收益”,或作相反分录。

投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时,原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时全部计入投资收益;投资方部分处置权益法核算的长期股权投资,剩余股权仍采用权益法核算的,原权益法核算的相关其他综合收益按比例结转计入投资收益,但由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

4.“长期股权投资——其他权益变动”明细科目的核算。

(1)被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益其他变动的因素,主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付等。

(2)投资方应按所持股权比例计算应享有的份额,借记“长期股权投资——××公司——其他权益变动”,贷记“资本公积——其他资本公积”。投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时,应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益,对剩余股权终止权益法核算时,将这部分资本公积全部转入当期投资收益。

(3)如果在投资后被投资单位仅就所有者权益各项目所作调整,并不影响所有者权益总额的变化,则长期股权投资账面价值保持不变。

5.权益法核算需要注意的其他问题。

(1)在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时,应当考虑潜在表决权的影响,但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时,潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。

(2)如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具,无论被投资单位是否宣告分配优先股股利,投资方计算应享有被投资单位的净利润时,均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。

(3)被投资单位编制合并财务报表的,投资方应当以被投资单位合并财务报表中的金额为基础进行会计处理。

(4)《企业会计准则第2号——长期股权投资》于2014年进行了重新修订,该准则第十一条中规定:“投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。”据此,如果以前年度在权益法核算中,在合营企业和联营企业中所占股权比例因其他股东单方面增资而被稀释,但所占权益份额增加,且仍作为合营企业或联营企业以权益法核算,本企业将所增加享有的权益份额计入投资收益而不是资本公积的,则该准则生效后应按照上述规定进行追溯调整。

(二)税会差异

对于股权投资业务而言,持有股权期间只涉及股息、红利所得的税务处理。当被投资方宣告分配现金股利或用留存收益转增股本(实收资本)时,投资方按照股息、红利所得进行税务处理。投资计税基础=初始投资计税基础+追加投资计税基础(含被投资方用留存收益转增股本的金额)。

权益法核算下,投资方涉及的纳税调整主要有:1.初始投资成本小于被投资方可辨认净资产公允价值份额的金额,记入营业外收入,不确认所得,企业所得税年度申报时作纳税调减处理。2.被投资方宣告分配股利或用留存收益转增股本,投资方需调增所得,符合免税条件的,再作纳税调减处理。3.投资方按照被投资方实现的净利润或净亏损确认的投资收益,不确认所得或损失,需作纳税调整。4.长期股权投资减值准备不得扣除,当期提取金额需作纳税调增处理。 

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