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多层合伙架构,纳税义务人、纳税地点如何确定?

2017-11-14 21:40:54来源:梦想未来的博客作者:刘天永 添加收藏

  编者按:由于其灵活的组织架构和税收便利等优势,合伙制已经成为股权激励、吸引投资、股权交易等普遍采用的形式。然而,由于我国合伙企业相关税收政策发展较晚且尚不完善,这就导致合伙人日常税务处理时如何纳税较难把握。本期华税律师根据现行国家层面出台的与合伙企业相关的税收文件:财税[2000]91号、财税[2008]65号、财税[2008]159号、财税[2011]62号、个人所得税法、企业所得税法及其实施条例等,并结合各地出台的与合伙企业相关的地方税收政策,对多层合伙架构中,合伙人所得税问题进行分析,以求对合伙企业合伙人处理税务问题有所帮助。

  一、合伙企业的纳税主体

  根据《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)的规定,合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人,对合伙企业本身不征税,只对合伙人征税。合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。因此,合伙企业以其合伙人为纳税主体,对于存在多层合伙架构的,适用穿透规则,其最终投资人为纳税义务人。

  根据《财政部、国家税务总局关于印发<</span>关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》((财税[2000]91号))及《国家税务总局关于<</span>关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》(国税函[2001]84号)的规定,合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利,不并入企业的收入,而作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

  由于财税[2000]91号及国税函[2001]84号是在修订前的《合伙企业法》背景下制定的,当时,合伙企业的合伙人都是自然人合伙人,故当时针对合伙企业的所得税政策都是规定自然人合伙人的个人所得税问题。然而,2006年新的《合伙企业法》出台后,合伙人便不再只是缴纳个人所得税的自然人还有需要交纳企业所得税的法人。

  虽然按照现行税法的规定,企业对外投资取得的股息、红利所得,免征企业所得税,但是对于法人合伙人从合伙企业获得利息、股息、红利所得,原则上不属于法人合伙人直接对外投资,不适用企业所得税法及其实施条例中“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入”的规定。因此,法人合伙人从合伙企业获得利息、股息、红利所得,需并入当年度所得总额办理纳税申报。

  同时,需要注意的是,国税函[2001]84号只解决了单层的合伙企业“利息、股息、红利”的法律属性问题,而对于多层的合伙实体,纳税义务可以穿透至实际投资人,而“利息、股息、红利”的法律形式能否穿透,则是合伙人需要关注的问题。

  二、合伙人的纳税地点

  (一)自然人合伙人的纳税地点

  根据财税[2000]91号文规定,自然人合伙人从合伙企业取得的生产经营所得,由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税,并将个人所得税申报表抄送投资者。

  自然人合伙人通过合伙企业从被投资方取得的股息、红利,应由投资者向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。

  自然人合伙人兴办两个或两个以上企业的,应分别向企业实际经营管理所在地主管税务机关预缴税款。年度终了后办理汇算清缴时,区别不同情况分别处理:

  (一)兴办的企业全部是个人独资性质的,分别向各企业的实际经营管理所在地主管税务机关办理年度纳税申报,并依所有企业的经营所得总额确定适用税率,以本企业的经营所得为基础,计算应缴税款,办理汇算清缴;

  (二)兴办的企业中含有合伙性质的,应向经常居住地主管税务机关申报纳税,办理汇算清缴,但经常居住地与其兴办企业的经营管理所在地不一致的,应选定其参与兴办的某一合伙企业的经营管理所在地为办理年度汇算清缴所在地,并在5年内不得变更。5年后需要变更的,须经原主管税务机关批准。

  (二)法人合伙人的纳税地点

  现行政策对于法人合伙人在何地纳税无明确规定,然而,根据《企业所得税法》的规定,除税收法律、行政法规另有规定外,居民企业以企业登记注册地为纳税地点。因此,法人合伙人从合伙企业分配的所得,应当并入合伙人年度所得总额,在合伙人登记注册地主管税务机关核算缴纳。

  根据法人性质的不同,法人合伙人的纳税地点有所区分,具体可分为以下四类:

  登记注册地在中国境内的居民企业,以企业登记注册地为纳税地点;

  登记注册地在中国境外的居民企业,以实际管理机构所在地为纳税地点;

  非居民企业取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第二款规定的所得,以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的,经税务机关审核批准,可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税;

  非居民企业取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得,以扣缴义务人所在地为纳税地点 。

  需要注意的是,基于加强税收征管的考虑,部分地区出台了特殊规定,比如湖北省地税局在2009年发文规定:为防止税收流失,合伙企业中法人和其他组织应缴纳的企业所得税由合伙企业的主管税务机关负责征收管理。由于我国不同地区存在税负差异,就法人合伙人而言,关于纳税地点的税法规定和选择显得尤为重要。

  三、合伙企业合伙人的纳税时间

  财税[2000]91号文第五条规定,合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额,合伙协议没有约定分配比例的,以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。第二十条规定,投资者从合伙企业取得的生产经营所得,由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税,并将个人所得税申报表抄送投资者。并且财税[2008]159号文规定,合伙企业生产经营所得和其他所得,包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

  根据上述规定,合伙企业当年应纳税所得,无论是否进行了分配,都要由合伙企业对自然人合伙人按应分得比例代扣代缴个人所得税。自然人合伙人在合伙企业当年取得应纳税所得时即为纳税义务的时点。

  现行政策对于法人合伙人应缴纳企业所得税的纳税时间并不明确,在实务中也存在不少的争议。一种观点认为法人合伙人也应与自然人合伙人一样在合伙企业当年取得应纳税所得时即为纳税义务的时点。另一种观点认为法人合伙人纳税义务发生时间所适用的法律依据应为《企业所得税法暂行条例》第十七条之规定,即在合伙企业作出利润分配决定时作为企业所得税的纳税时点。

  纳税义务发生时间的确定既影响纳税义务的履行,也关系到合伙人合伙比例的调整,自然人合伙人须先履行个人所得税的纳税义务,其留存于合伙企业的收益为税后收益,而法人合伙人的留存收益为税前收益。

  四、合伙人其他纳税注意事项

  (一)“先分后税”规则的适用

  从合伙企业分得的应税所得,并非指合伙企业实际分配,而是按照合伙比例计算的应纳税所得,即无论合伙企业是否实际分配,均需按照合伙比例计算合伙人当年实现的应纳税所得额。

  从企业留存收益纳税规定的角度分析,公司制纳税主体可选择不进行利润分配,以避免或推迟股东个人发生个人所得税纳税义务(法人股东可以享受股息、红利的免税待遇),甚至直接将未分配利润转增股本用于企业再投资。

  有限合伙制企业投资者取得的收益无论是留存还是已经分配都需要缴税,导致投资者应纳税所得额偏高,并且较公司制企业增加了再投资的成本。

  (二)合伙企业“代扣代缴”的困境

  根据财税[2000]91号文及系列规定,合伙企业应当为自然人合伙人代为申报个人所得税,但问题在于合伙企业在“分”所得额的同时并没有配套的现金流支持,与合伙企业的实际分红存在着时间上的错位,合伙人没有现金缴税能力,如果合伙人不另行拿出现金缴税,合伙企业也不能扣缴税款,则缴税这一“纳税义务”就无法完成。

  在有限合伙企业中,上述矛盾尤为明显。对此,在征管实践中,各地实行了不同的解决方法。例如,深圳等地税务机关要求合伙企业先代为申报个税并从企业缴税户支付,再由合伙企业向合伙人收回。这种做法将合伙人绑定在企业身上,虽然便利了税务机关征缴税款,但却混淆了合伙企业及其合伙人的税负承担责任,同时,以企业经营资金为合伙人缴税的做法,挤占了企业的营运资金,干扰了企业的正常发展。

  目前,我国合伙企业合伙人相关的所得税政策尚不完善,合伙企业的涉税问题相对来说较为复杂,有国家层面的税收政策与地方法规的区别,有普通合伙人与有限合伙人的区别,自然人与法人合伙人的区别等,因此,合伙人在处理税务事项时应小心应对。华税建议,应充分掌握合伙企业的特点,从架构设计和注册地点选择两个角度做好税收筹划,筹划一定要事先进行,避免需要迁移注册地的情况出现,以防增加无畏的经营成本及涉税风险。 

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