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企业境外所得税收抵免新政出台为“走出去”企业减负松绑

2018-01-09 19:37:11来源:广州市地税局作者:吴巧伶 添加收藏

  2017年12月28日,财政部和国家税务总局下发了《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税〔2017〕84号,以下称“84号文”),通过允许企业自行选择抵免方式和扩大间接抵免层级,减轻了企业境外所得的税收和合规负担,为“走出去”企业送上一份大礼。

  早在2011年,财政部、国家税务总局就曾出台《财政部国家税务总局关于我国石油企业在境外从事油(气)资源开采所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2011〕23号),允许石油企业通过上述两个方法进一步消除两国(地区)重复征税对境外所得税负的影响,84号文将该政策扩大至所有企业。

  84号文的出台调整了原有企业所得税境外税收抵免政策,换言之,《“走出去”税收指引》的以下内容也会有相应调整:

  一、《“走出去”税收指引》相关内容

  境外所得税收直接抵免

  适用主体

  取得特定类型境外所得,并已在境外实际缴纳企业所得税性质税款的居民企业。

  政策规定

  企业已在境外缴纳的所得税税额,未超过按我国税法规定计算的抵免限额的部分,可以从当期应纳税额中抵免;超过抵免限额的部分,可以在以后五个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。抵免限额分国(地区)不分项计算,计算公式如下:

  抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和企业所得税法实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

  适用条件

  1.直接抵免法规定的可抵免境外所得税税额,是指企业依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款,主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税,以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。不包括按规定不应作为可抵免境外所得税税额的税款。

  2.企业应准确计算下列当期与抵免境外所得税有关的项目后,确定当期实际可抵免分国(地区)别的境外所得税税额和抵免限额:

  (1)境内所得的应纳税所得额和分国(地区)别的境外所得的应纳税所得额;

  (2)分国(地区)别的可抵免境外所得税税额;

  (3)分国(地区)别的境外所得税的抵免限额。

  企业不能准确计算上述项目实际可抵免分国(地区)别的境外所得税税额的,在相应国家(地区)缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免,也不得结转以后年度抵免。

  3.企业抵免企业所得税税额时,应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证,收到的某一纳税年度的境外所得已纳税凭证凡是迟于次年5月31日汇算清缴终止日的,可以对该所得境外税额抵免追溯计算。

  政策依据

  1.《中华人民共和国企业所得税法》第三条,第四条,第十七条,第二十三条,第二十四条

  2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条,第七条,第七十七条,第七十八条,第七十九条,第八十一条

  3.《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009〕125号)第一条,第二条,第三条,第四条,第十二条

  4.《国家税务总局关于发布<企业境外所得税收抵免操作指南>的公告》(国家税务总局公告2010年第1号) 第一条,第二条,第三条,第四条,第八条

  境外所得税收间接抵免

  适用主体

  取得境外股息、红利等权益性投资收益且满足相关要求的居民企业。

  政策规定

  1.居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益,外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分,可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额,在抵免限额内抵免。

  2.居民企业取得的境外投资收益实际间接负担的税额,是指持有符合规定持股条件及层级的外国企业股份,由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中,从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额,其计算公式如下:

  本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=(本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+由本层企业间接负担的税额)×本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)÷本层企业所得税后利润额。

  本层企业是指实际分配股息(红利)的境外被投资企业;本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额是指,本层企业按所在国税法就利润缴纳的企业所得税和在被投资方所在国就分得的股息等权益性投资收益被源泉扣缴的预提所得税。

  适用条件

  1.符合规定的“持股条件”是指,各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股,均应达到20%的持股比例。

  2.除国务院财政、税务主管部门另有规定外,居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业,限于符合以下持股方式的三层外国企业:

  第一层:单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业;

  第二层、第三层:单一上一层外国企业直接持有20%以上股份,且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

  境外第二层及以下层级企业归属不同国家的,在计算居民企业负担境外税额时,均以境外第一层企业所在国(地区)为国别划分进行归集计算,而不论该第一层企业的下层企业归属何国(地区)。

  情景问答

  1.问:我公司在X国设立全资子公司A,A公司在X国设立全资子公司B,B公司在Y国设立全资子公司C,C公司在Y国设立全资子公司D,D公司在Z国设立全资子公司E,请问我公司从A公司取得的股息适用间接抵免时,可以计算到哪家公司?

  答:你公司境外所得间接负担的税额,可以计算到C公司对应所得所负担的境外所得税额,即间接抵免限于符合持股条件的三层外国企业。

  政策依据

  1.《中华人民共和国企业所得税法》第二十三条,第二十四条

  2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十条

  3.《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009〕125号)第一条,第五条,第六条

  4.《国家税务总局关于发布<企业境外所得税收抵免操作指南>的公告》(国家税务总局公告2010年第1号)第一条,第五条,第六条

  二、变化之一:抵免方式从分国抵免改为分国和汇总二者选一

  根据我国企业所得税法律、法规,在汇算清缴时,居民企业的可抵免境外所得税税额可以从其当期应纳企业所得税额中抵免。可抵免境外所得税税额,是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。抵免限额是允许纳税人抵免我国税款的最高数额,也就是这项所得按照中国企业所得税法规定计算的应纳税额。超过抵免限额的部分,可以在以后五个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。运用这项政策,纳税人在国内实际缴纳的税款只是本国税款与已纳境外税款的差额,从而避免了双重征税。

  但是,根据原有规定和《“走出去”税收指引》的内容,在计算可抵免境外所得税税额和抵免限额的方式上,只能采用分国(地区)不分项的方法计算,纳税人在境外缴纳的所得税额,只能在该国的抵免限额之内抵免。在纳税人的境外所得来源于多个国家(地区)时,各国(地区)的抵免限额不能调剂使用。也就是说,即使某些所得来自于低税率国家(地区),该国家(地区)的抵免限额没有使用完,来自于高税率国家的境外税额超过该国(地区)抵免限额的部分,也不能使用。虽然超过抵免限额的余额允许从次年起在连续五个纳税年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补,但对于来自于高税率国家(地区)的所得,这种抵免限额“不足”的情况是持续存在的。因此,原有政策造成的不完全抵免使得重复征税无法完全消除,增加了“走出去”企业的税负或现金压力。同时,复杂的计算方法增加了纳税人的合规成本。

  新政对上述政策进行了调整,在就其来源于境外的应纳税所得额计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额时,企业可以根据自己的情况从以下两种方法中选择其一:按国(地区)别分别计算(即“分国(地区)不分项”);不按国(地区)别汇总计算(即“不分国(地区)不分项”)。但需要注意的是,抵免方式并非可以随意调整,而是需要保持一定的稳定性,抵免方式一经选择,5年内不得改变。

  84号文还明确,抵免方法的选择不影响未抵免完余额的结转。企业选择采用新方式计算可抵免境外所得税税额和抵免限额时,对该企业以前年度没有抵免完的余额,可在税法规定结转的剩余年限内,按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。

  新政执行后,对于各国(地区)分支机构均有盈利的纳税人,可以采用计算更加简便的汇总限额抵免法,最大限度的利用抵免限额;对于各国(地区)分支机构有盈有亏,盈亏相抵后有可能导致抵免限额减少的纳税人,则可以继续选择“分国(地区)不分项”的方式,充分利用盈利国家(地区)的抵免限额。

  三、变化之二:间接抵免层级从三层扩展至五层

  根据我国企业所得税法,境外所得可抵免的所得税额包括直接缴纳的所得税和间接负担的所得税。按照原有规定和《“走出去”税收指引》的内容,上述“直接或间接控制的外国企业”仅限于来自于符合规定持股方式的三层外国企业。这限制了企业的境外投资,一些出于商业目的需要设置较长投资链条的“走出去”企业就被迫放弃了部分税收利益。

  新政突破了三层的限制,将持股企业的层级放宽至五层,减少了税收对居民企业进行境外投资的限制。根据84号文的规定,企业在计算该企业境外股息所得间接负担的所得税额和抵免限额时,由该企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业,限于以下五层外国企业:

  第一层:企业直接持有20%以上股份的外国企业;

  第二层至第五层:单一上一层外国企业直接持有20%以上股份,且由该企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

  定义直通车

  直接缴纳的所得税额,是指纳税人来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税,以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。

  间接负担的所得税是指纳税人从其直接或间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益,外国企业在境外实际缴纳的所得税额中属于该项所得负担的部分。

  作者:吴巧伶(广州市地税局国际税务管理处) 

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