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拍卖转让旧房,土地增值税扣除项目包括哪些?

2018-02-12 13:58:08来源:税眼朦胧-谢德明博士的博客作者:谢德明 添加收藏

2015年,中国化工集团下子公司A拍卖转让旧房,在计算土地增值税时对于支付给某资产评估有限公司的评估费、拍卖佣金、房屋装修费、维护费、购房时缴纳的印花税以及固定资产投资调节税能否扣除,税企有不同观点,企业认为能扣除,税局认为不可以扣除。

一、A公司的观点

对于评估费、拍卖佣金,系A公司为转让所涉房屋而支出的费用。A公司认为,其系中国化工集团属下的全资子公司,属于国有独资中央企业,国务院国资委授权中国化工集团对包括A公司在内的全资和控股企业实施资产管理。在处置闲置资产时,在缺乏针对央企资产处置的专门规定的情况下,应当比照适用财教〔2008〕495号《中央级事业单位国有资产处置管理暂行办法》第三十三条规定:“中央级事业单位国有资产处置收入,在扣除相关税金、评估费、拍卖佣金等费用后,按照政府非税收入管理和财政国库收缴管理的规定上缴中央国库,实行‘收支两条线’管理”,将评估费、拍卖费计入转让房地产有关的合理费用予以扣除。

对于房屋装修费、维护费,系A公司在购入所涉房屋后,为使房屋具有和保持使用价值而支出的必要费用。A公司认为,中介机构对所涉房屋进行评估,评估价中包含了装修费价值,故装修费应当列入成本予以扣除;国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第四条第(四)款规定:“房地产开发企业销售已装修的房屋,其装修费用可以计入房地产开发成本”,该规定可比照适用于A公司;国家税务总局《关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》规定:“对转让住房收入计算个人所得税应纳税所得额时,纳税人可凭原购房合同、发票等有效凭证,经税务机关审核后,允许从其转让收入中减除房屋原值、转让住房过程中缴纳的税金及有关合理费用”,装修费和维护费属于列入扣除项目的合理费用;财政部《企业会计准则第4号——固定资产》第八条规定:“外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等”,装修费和维护费属于固定资产成本,应当在计算增值额时扣除。

对于购房时缴纳的印花税及固定资产投资调节税,系A公司购房时支出的税款,属于购房成本的范畴,亦应当计入扣除项目。

二、税局的观点

根据税收法定原则,土地增值税的扣除项目,应当依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条确定,具体包括以下五项:(一)取得土地使用权所支付的金额;(二)开发土地的成本、费用;(三)新建房及配套设施的成本、费用,或者旧房及建筑物的评估价格;(四)与转让房地产有关的税金;(五)财政部规定的其他扣除项目。

由于A公司并非房地产开发企业,涉案房屋在性质上属于旧房,故涉案房屋土地增值税扣除项目涉及《暂行条例》第六条第(一)项、第(三)项、第(四)项、第(五)项。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(以下简称《实施细则》)第七条规定,取得土地使用权所支付的金额,是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用;旧房及建筑物的评估价格,是指在转让已使用的房屋及建筑物时,由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格;与转让房地产有关的税金,是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加,也可视同税金予以扣除。

根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)(以下简称《若干问题通知》)第二条规定,纳税人转让旧房及建筑物,凡不能取得评估价格,但能提供购房发票的,经当地税务部门确认,《暂行条例》第六条第(一)项、第(三)项规定的扣除项目的金额,可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)(以下简称《具体问题通知》)第九条、第十二条规定,《实施细则》中规定允许扣除的印花税,是指在转让房地产时缴纳的印花税;纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估,其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。

可见,上述费用并非《暂行条例》、《实施细则》、《若干问题通知》、《具体问题通知》所列可予扣除的项目,A公司主张依据的《中央级事业单位国有资产处置管理暂行办法》《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》《关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》《企业会计准则第4号——固定资产》与本案例缺乏关联性,不能作为非房地产开发企业转让旧房时计算土地增值额扣除项目的依据。

三、我的评论

从《暂行条例》第六条的规定来看,计算增值额的扣除项目包括五项,但并没有区分是房地产开发企业还是转让旧房的企业。并且第六条的第三款将旧房及建筑物的评估价格与新建房及配套设施的成本、费用作为扣除项目一个选择项,也就是说如果新建房可扣除的是建房及配套设施的成本、费用,是旧房则为旧房及建筑物的评估价格。但《实施细则》在对扣除项目进行解释时,却打乱了《暂行条例》对扣除项目的分类,进行了重新分类和解释,将开发土地成本与新建房及配套设施的成本作为一个项目进行解释,而且仅限于纳税人房地产开发项目。从《暂行条例》和《实施细则》两个规定来看,对土地增值税的扣除项目是总括规定的,转让旧房的土地增值税扣除项目并没有单独明确。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第十条,关于转让旧房如何确定扣除项目金额的问题规定,转让旧房的,应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的,不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。从此条可以看出,转让旧房的扣除项目包括三类,即:房屋及建筑物的评估价格;取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用;转让环节缴纳的税金。

《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》(国税函发[1995]110号)第六条规定,转让旧房及建筑物的,在计算其增值额时,允许扣除由税务机关参照评估价格确定的扣除项目金额(即房屋及建筑物的重置成本价乘以成新度折扣率后的价值),以及在转让时缴纳的有关税金。这主要是考虑到如果按原成本价作为扣除项目金额,不尽合理。而采用评估的重置成本价能够相对消除通货膨胀因素的影响,比较合理。此条规定了房屋及建筑物的评估价格由房屋及建筑物的重置成本价乘以成新度折扣率确定,即旧房的评估价格=房地产重置成本价×成新度折扣率。根据“采用评估的重置成本价能够相对消除通货膨胀因素的影响”这句话,可以推断房地产重置成本按旧房“处置”时点决定,评估价格反映的是旧房处置时的价格。

由此,按照评估价格计算旧房土地增值税,扣除项目用公式表达为:计算扣除项目金额=重置成本价×成新度折扣率+取得土地使用权时所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用+在转让环节缴纳的税金。这个公式由三个部分之和组成,但三个部分存在不同“时态”,“取得土地使用权时所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用”属于“过去式”;而“重置成本价×成新度折扣率”、“在转让环节缴纳的税金”属于“现在时”。

为什么这样安排呢?让我们看下土地增值额的计算,土地增值额=旧房及建筑物转让价款或评估价款-扣除项目金额,“旧房及建筑物转让价款或评估价款”属于也“现在时”,差额反映了“土地价格的增值”。比如,某企业转让旧办公楼一栋,土地发票注明的土地价款200万元,办公楼评估重置价格1000万元,成新度为4成,转让收入1200万元,为说明问题不考虑其他任何税费。则扣除项目=200+1000×40%=600万元,土地增值额=1200-600=600万元。办公楼转让收入实际上既包括地价又包括纯粹的房价,房价相当于旧房的评估价格400万元(1000×40%),剩下的800万元就是现在的地价,现在的地价减去购买时的地价剩余600(800-200)万元就是土地增值额。算出土地增值额就可以征税了,“实现了”我们开征土地增值税的“理想”。

然而“理想很丰满,现实很骨感”,在计算转让旧房的土地增值税时,扣除项目有哪些,仍然争执不断,主要集中在以下几个方面:

1、关于已缴纳的契税可否在计税时扣除的问题

财税字[1995]48号第十一规定,对于个人购入房地产再转让的,其在购入时已缴纳的契税,在旧房及建筑物的评估价中已包括了此项因素,在计征土地增值税时,不另作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。该规定仅限于个人,对于企业转让旧房是否包括契税并不明确。

2、关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题

财税字[1995]48号第九条规定,细则中规定允许扣除的印花税,是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定,其缴纳的印花税列入管理费用,已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。该条规定了非房地产企业转让房产时缴纳的印花税,在转让环节缴纳的税金项目中可以扣除,而对于购买房产时已缴纳的印花税,是否能扣除没有明确。有税务机关认为《实施细则》第七条第(一)项规定的“按国家统一规定交纳的有关费用”仅指“费”,而非“税”,主要指纳税人在取得土地使用权过程中按国家规定统一缴纳的有关交易、登记、过户费用等,至于购买房产时缴纳的印花税既不和取得土地使用权相关又不属于“费”,不允许扣除。我们认为,购买房产时的印花税并没有单独作为扣除项目,在按照评估价计算土地增值税时,评估旧房产价值应该包括了购买房产时已缴纳的印花税。

3、关于评估费用可否在计算增值额时扣除的问题

财税字[1995]48号第十二规定,纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估,其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。对条例第九条规定的纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用,不允许在计算土地增值税时予以扣除。该条强调了因计算纳税的需要而对房地产进行评估,是否意味着因其他需要进行的评估,其评估费不允许在计算增值额时扣除,比如案例中因拍卖需要的评估而发生的评估费。

4、关于装修费用可否在计算增值额时扣除的问题

根据税法规定,房地产开发企业销售已装修的房屋,其装修费用可以计入房地产开发成本,在计算土地增值税时扣除。对于除房地产开发企业以外的其他企业,购买房产后的装修费是否可以扣除现有税法文件没有规定。这个问题和2中的印花税问题是一样的,关键看在按重置成本评估旧房的评估价格时,这个重置成本是否包括装修费用。笔者查阅了《房地产估价规范》(GB/T50291一2015),在估价方法部分中的成本法中提到了在用成本法测算房地产的价值或价格时需考虑装饰装修因素。

综上,问题症结是目前的税收文件没有对转让旧房采用评估方法计算土地增值税可以扣除的各项目进行清晰界定,可以扣除的项目金额计算中的三个部分包括具体内容不明确,最关键的“旧房的评估价格”(重置成本价乘以成新度折扣率)部分中重置成本价考虑了哪些因素,是否和扣除项目计算中其他两个部分存在重复的内容,需要税法文件更进一步界定,并和《房地产估价规范》(GB/T50291一2015)衔接起来。 

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