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营改增后土地增值税的征收管理与清算实务系列

2018-07-27 08:27:47来源:西政资本 作者:张又元 添加收藏

目录

第一部分土地增值税的征收管理

一、土地增值针对哪些单位和个人征收

二、土地增值税针对哪些业务征收

三、现行增值税征收率

四、预缴土地增值税时应注意哪些问题

五、在哪些情况下要对土地增值税实行核定征收

六、开发普通住宅销售、国家依法征用收回房地产有哪些税收优惠

七、以房地产进行“投资、联营、合作建房或者企业兼并”是否应征收土地增值税

八、以“股权转让”形式转移土地使用权是否应征收土地增值税

九、开发建设保障性住房是否应征收土地增值税

第二部分 土地增值税竣工清算

第一部分 土地增值税的征收管理

一、土地增值针对哪些单位和个人征收

《土地增值税暂行条例》(国务院令138号,1993年12月13日)第二条:转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物,并取得收入的单位及个人,为土地增值税的纳税人。

《土地增值税暂行条例实施细则》(财法[1995]006号,1995年1月27日)第二至五条:转让,是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠予方式无偿转让房地产的行为。

国有土地,是指按国家法律规定属于国家所有的土地。

地上建筑物,是指建于土地上的一切建筑物,包括地上地下的各种附属设施。

附着物,是指附着于土地上的不能移动,一经移动即遭损坏的物品。

收入,包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

单位,是指各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。所称个人,包括个体经营者。

《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号,1995年5月25日)

赠予,是指如下情况:

房产所有人、土地使用权人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。

房产所有人、土地使用权人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。

上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。

二、土地增值税针对哪些业务征收

《土地增值税宣传提纲》(国税函发〔1995〕110号,1995年3月16日)

根据《条例》的规定,凡转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的行为都应缴纳土地增值税。这样界定有三层含意:一是土地增值税仅对转让国有土地使用权的征收,对转让集体土地使用权的不征税。这是因为,根据《中华人民共和国土地管理法》的规定,国家为了公共利益,可以依照法律规定对集体土地实行征用,依法被征用后的土地属于国家所有。未经国家征用的集体土地不得转让。如要自行转让是一种违法行为。对这种违法行为应由有关部门依照相关法律来处理,而不应纳入土地增值税的征税范围。二是只对转让的房地产征收土地增值税,不转让的不征税。如房地产的出租,虽然取得了收入,但没有发生房地产的产权转让,不应属于土地增值税的征收范围。三是对转让房地产并取得收入的征税,对发生转让行为,而未取得收入的不征税。如通过继承、赠与方式转让房地产的,虽然发生了转让行为,但未取得收入,就不能征收土地增值税。

《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》(国税函[2007]645号2007年6月14日)

四川省地方税务局:

你局《关于未办理土地使用权证而转让土地有关税收问题的请示》(川地税发〔2007〕7号)收悉,批复如下:

土地使用权的转让、抵押、质换:土地使用者转让、抵押或置换土地,无论其是否取得了该土地的使用权属证书,无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续,只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利,且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益,土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳增值税、土地增值税和契税等相关税收。

三、现行增值税征收率

纳税人转让房地产所取得的收入减除扣除项目金额后的余额,纳税人转让房地产所取得的收入,包括货币收入、实物收入和其他收入,计算增值额的扣除项目:

(1)取得土地使用权所支付的金额;

(2)开发土地的成本、费用;

(3)新建房及配套设施的成本、费用,或者旧房及建筑物的评估价格;

(4)与转让房地产有关的税金;

(5)财政部规定的其他扣除项目。

增值率=(销售收入-可以扣除的开发费用)/可以扣除的开发费用增值率小于50%,征收率30%(注:建造普通住宅增值率小于20%,免征土地增值税)

增值率50%-100%,征收率40%,速算扣除率5%、

增值率100%-200%,征收率50%,速算扣除率15%、

增值率200%以上,征收率60%,速算扣除率35%;

1【案例分析1】

房产已经全部销售,但是房地产开发公司一直未取得土地使用权,是否应征收土地增值税?

根据国税函发〔1995〕110号)第四条、国税函[2007]645号)、规定,企业只要发生处置国有土地上的房地产的行为,只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利,并且从中取得了相应利益,不管处置前是否取得了该土地的使用权,也不管处置过程中,是否给客户办理相应的房屋产权和土地使用权,一律视为房地产转让行为发生,应按照规定征收土地增值税。

2【案例分析2】

房屋从土地当中分离出来单独转让,是否征收土地增值税?

《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》(中华人民共和国国务院令第55号)规定:

“地上建筑物、其他附着物的所有人或者共有人,享有该建筑物、附着物使用范围内的土地使用权。土地使用者转让地上建筑物、其他附着物所有权时,其使用范围内的土地使用权随之转让,但地上建筑物、其他附着物作为动产转让的除外。

土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权分割转让的,应当经市、县人民政府土地管理部门和房产管理部门批准。”

根据以上规定,确认是否应征收土地增值税,首先应确认分割转让是否成立,国有土地使用权是否发生转移。如果国有土地使用权发生转移并且产生了增值,就应该征收土地增值税。

3【案例分析3】

国有土地使用权被收储是否征收土地增值税?

(1)土地收储属于政府行为,不属于土地使用权转让。

①《土地储备管理办法》

第二条:本办法所称土地储备,是指市、县人民政府国土资源管理部门为实现调控土地市场、促进土地资源合理利用目标,依法取得土地,进行前期开发、储存,以备供应土地行为。

第三条:土地储备机构应为市、县人民政府批准成立、具有独立的法人资格、隶属于国土资源管理部门、统一承担本行政辖区内土地储备工作的事业单位。

②《土地储备资金财务管理暂行办法》

第二十二条:土地储备机构从国有土地收益基金收入中安排用于土地储备的支出,填列《政府收支分类科目》

(2)国有土地收储不征增值税。

①《营业税税目注释》国税发[1993]149号

②《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》(国税函[2008]277号2008年3月27日

③《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》(国税函[2009]520号2009年9月17日)

④《营改增实施办法》财税【2016】36号。

(3)国有土地收储不征土地增值税。

《土地增值税暂行条例》

因国家建设需要依法征用、收回的房地产,是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。

因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁,由纳税人自行转让原房地产的,比照本法规免征上地增值税。

符合上述免税法规的单位和个人,须向房地产所在地税务机关提出免税申请,经税务机关审核后,免予征收土地增值税。

(4)国有土地被收储应征收企业所得税。

不属于《企业所得税法》第七条所说的不征税收入;

不属于《企业所得税法》第二十六条所说的免税收入;

企业土地如果是因政策性搬迁而被收储,在征收企业所得税时应参考政策性搬迁企业所得税的相关规定处理:

2012年10月1日以前,按照《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)的有关规定执行;

2012年10月1日以后,按照《企业政策性搬迁所得税管理办法》(国家税务总局公告2012年第40号,2012年8月10日颁布,2012年10月1日起施行)执行。

四、预缴土地增值税时应注意哪些问题

《土地增值税暂行条例实施细则》(财法[1995]006号,1995年1月27日)第十六条:纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,由于涉及成本确定或其他原因,而无法据以计算土地增值税的,可以预征土地增值税,待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算,多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。

《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号,2006年3月2日)

各地要进一步完善土地增值税预征办法,根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况,区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型,科学合理地确定预征率,并适时调整。工程项目竣工结算后,应及时进行清算,多退少补。

对未按预征规定期限预缴税款的,应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定,从限定的缴纳税款期限届满的次日起,加收滞纳金。

根据《深圳市地方税务局关于土地增值税核定征收有关问题的通知》(深地税发〔2009〕460号)的规定,2005年11月1日以前开发并开始销售且销售期至2005年11月1日以后结束的房地产项目,符合《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定,可以核定征收。核定征收率确定标准:

对普通标准住宅销售收入核定征收率为6%,对非普通标准住宅销售收入核定征收率为8%,对写字楼、商铺销售收入核定征收率为10%,对其他类型房地产销售收入核定征收率为5%。

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号,2016年11月10日):

为方便纳税人,简化土地增值税预征税款计算,房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的,可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据:

土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

《财政部关于印发企业缴纳土地增值税会计处理规定的通知》(财会字〔1995〕15号,1995年3月7日)

(1)交纳土地增值税的企业应在“应交税金”科目下增设“应交土地增值税”明细科目进行核算。

(2)转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的企业,按规定计算出应交纳的土地增值税,应按以下方法进行会计处理:

应由当期营业收入负担的土地增值税,借记“经营税金及附加”等科目,贷记“应交税金——应交土地增值税”科目。

(3)企业交纳土地增值税时,借记“应交税金——应交土地增值税”科目,贷记“银行存款”等科目。

(4)企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,按税法规定预交的土地增值税,借记“应交税金——应交土地增值税”科目,贷记“银行存款”等科目;待该房地产营业收入实现时,再按本规定第二条规定进行会计处理;该项目全部竣工、办理结算后进行清算,收到退回多交的土地增值税,借记“银行存款”等科目,贷记“应交税金——应交土地增值税”科目。补交的土地增值税作相反的会计分录。

预交土地增值税的企业,“应交税金——应交土地增值税”科目的借方余额包括预交的土地增值税。

五、在哪些情况下要对土地增值税实行核定征收

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)

房地产开发企业有下列情形之一的,税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况,按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税:

1、依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的;

2、擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;

3、虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以确定转让收入或扣除项目金额的;

4、符合土地增值税清算条件,未按照规定的期限办理清算手续,经税务机关责令限期清算,逾期仍不清算的;

5、申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。

《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》(国税发[2010]53号)

核定征收必须严格依照税收法律法规规定的条件进行,任何单位和个人不得擅自扩大核定征收范围,严禁在清算中出现“以核定为主、一核了之”、“求快图省”的做法。凡擅自将核定征收作为本地区土地增值税清算主要方式的,必须立即纠正。对确需核定征收的,要严格按照税收法律法规的要求,从严、从高确定核定征收率。为了规范核定工作,核定征收率原则上不得低于5%,各省级税务机关要结合本地实际,区分不同房地产类型制定核定征收率。

六、开发普通住宅销售、国家依法征用收回房地产有哪些税收优惠

《土地增值税暂行条例》第八条:

有下列情形之一的,免征土地增值税:

(1)纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的;

(2)因国家建设需要依法征用、收回的房地产。

《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号,自2006年3月2日起施行)

(1)《条例》第八条中“普通标准住宅”和《财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知》(财税字[1999]210号)第三条中“普通住宅”的认定,一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发[2005]26号)制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。

《关于做好稳定住房价格工作的意见》国办发[2005]26号

为了合理引导住房建设与消费,大力发展省地型住房,在规划审批、土地供应以及信贷、税收等方面,对中小套型、中低价位普通住房给予优惠政策支持。享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件:

住宅小区建筑容积率在1.0以上;

单建筑面积在144平方米以下;

实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。

各省、自治区、直辖市要根据实际情况,制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动,但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。各直辖市和省会城市的具体标准要报建没部、财政部、税务总局备案后,在2005年5月31日前公布。

《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号):

因“城市实施规划”而搬迁,是指因旧城改造或因企业污染、扰民(指产生过量废气、废水、废渣和噪音,使城市居民生活受到一定危害),而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况;因“国家建设需要”而搬迁,是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。

七、以房地产进行“投资、联营、合作建房或者企业兼并”是否应征收土地增值税

《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号):

1、关于以房地产进行投资、联营的征免税问题

对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税(作废)。

2、关于合作建房的征免税问题

对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税;建成后转让的,应征收土地增值税(作废)。

3、关于企业兼并转让房地产的征免税问题

在企业兼并中,对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的,暂免征收土地增值税(作废)。

《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号,2006年3月2日):

对于以土地(房地产)作价入股进行投资入股或联营的,凡所投资联营的企业从事房地产开发的,或者房地产企业以其建造的商品房进行投资联营的,均不适用财税字[1995]48号,1995年5月25日)第一条暂免征收土地增值税的规定。

《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2015〕5号,2015年2月2日)

1、按照《中华人民共和国公司法》的规定,非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司,有限责任公司(股份有限公司)整体改建为股份有限公司(有限责任公司)。对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业,暂不征土地增值税。

本通知所称整体改建是指不改变原企业的投资主体,并承继原企业权利、义务的行为。

2、按照法律规定或者合同约定,两个或两个以上企业合并为一个企业,且原企业投资主体存续的,对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业,暂不征土地增值税。

3、按照法律规定或者合同约定,企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业,暂不征土地增值税。

4、单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资,对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。

5、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。

6、企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时,应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用,作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。企业在重组改制过程中经省级以上(含省级)国土管理部门批准,国家以国有土地使用权作价出资入股的,再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时,应以该宗土地作价入股时省级以上(含省级)国土管理部门批准的评估价格,作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。办理纳税申报时,企业应提供该宗土地作价入股时省级以上(含省级)国土管理部门的批准文件和批准的评估价格,不能提供批准文件和批准的评估价格的,不得扣除。

7、企业按本通知有关规定享受相关土地增值税优惠政策的,应及时向主管税务机关提交相关房产、国有土地权证、价值证明等书面材料。

8、本通知执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日。《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第一条、第三条,《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号)第五条同时废止。

4【案例分析4】

以接受投资入股土地进行开发,土地的入账价值怎样计算,以什么为原始凭证?如果是先接受土地投资入股,再以股权转让形式取得对方的股权,股权溢价能否作为土地成本扣除?

分析:

(1)以接受投资形式取得土地,土地成本的扣除,以《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号,2006年3月2日颁布)的执行日期为界限,按照以下方法处理:

①投资业务发生在2006年3月2日之后,在投资或联营环节,已对土地使用权投资确认收入,并对投资人按规定征收土地增值税的,以征税价格作为被投资企业取得土地使用权所支付的金额据以扣除。

②投资业务发生在2006年3月2日之前,以土地作价入股进行投资或联营从事房地产开发的,被投资企业在土地增值税清算时,应以投资者取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用作为其取得土地使用权所支付的金额据以扣除,投资或联营时形成的土地使用权溢价不得在被投资方扣除。

③为证明投资业务的真实性、合法性,清算时应提供以下文件,其土地成本才能扣除:投资土地《评估报告》、《投资协议》、接受投资土地《国有土地使用证》、接受土地投资《契税完税(免)凭证》、《对方土地增值税完税凭证复印件》、投资业务《验资报告》。

(2)先接受土地投资入股,再以股权转让形式取得对方的股权,股权溢价,不属于取得土地使用权支出,不能否作为土地成本扣除。

参考资料:《公司法》:

第二十七条:股东可以用货币出资,也可以用……非货币财产作价出资……对作为出资的非货币财产应当评估作价,核实财产,不得高估或者低估作价。

第二十八条:以非货币财产出资的,应当依法办理其财产权的转移手续。

第二十九条:股东缴纳出资后,必须经依法设立的验资机构验资并出具证明。

八、以“股权转让”形式转移土地使用权是否应征收土地增值税

《土地增值税暂行条例》第二条:

“转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物,并取得收入的单位及个人,为土地增值税的纳税人。”

《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函〔2000〕687号,2000年9月5日):

你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》(桂地税报〔2000〕32号)收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100%的股权,且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物,经研究,对此应按土地增值税的规定征税。”

注:根据以上规定,以股权转让之名,行土地使用权转让之实的,应征收土地增值税。

九、开发建设保障性住房是否应征收土地增值税

《关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税[2008]24号,2008年3月3日):

企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为廉租住房、经济适用住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。

《财政部国家税务总局关于城市和国有工矿棚户区改造项目有关税收优惠政策的通知》(财税[2010]42号,2010年5月4日)(已经作废):

企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为改造安置住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。

《关于支持公共租赁住房建设和运营有关税收优惠政策的通知》(财税[2010]88号):

对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公租房房源,且增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。

《财政部国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知》(财税〔2013〕101号,2013年12月2日):

企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为改造安置住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。

5【案例分析5】

关于经济适用房问题。

经济适用房是经政府批准建设的具有保障性质的普通标准住宅,一般来说增值额较低,在预征土地增值税时按0.5%预征率执行,在土地增值税清算时,对增值额未超过扣除项目金额20%的,应免征土地增值税;对增值额超过扣除项目金额20%的,应按照规定征收土地增值税;

第二部分:土地增值税竣工清算

一、土地增值税清算必须符合那些基本条件

《土地增值税暂行条例实施细则》(财法[1995]006号,1995年1月27日)第十六条:

纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,由于涉及成本确定或其他原因,而无法计算土地增值税的,可以预征土地增值税,待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号,2006年12月28日)第二条:

(一)符合下列情形之一的,纳税人应进行土地增值税的清算:

1、房地产开发项目全部竣工、完成销售的;

2、整体转让未竣工决算房地产开发项目的;

3、直接转让土地使用权的。

(二)符合下列情形之一的,主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算:

1、已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;

2、取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;

3、纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;

4、省税务机关规定的其他情况。《国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知(国税发〔2009〕91号,2009年5月12日)

第九条:纳税人符合下列条件之一的,应进行土地增值税的清算。

①房地产开发项目全部竣工、完成销售的;

②整体转让未竣工决算房地产开发项目的;

③直接转让土地使用权的。

第十条:对符合以下条件之一的,主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

1、已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;

2、取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;

3、纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;

4、省(自治区、直辖市、计划单列市)税务机关规定的其他情况。

对前款所列第③项情形,应在办理注销登记前进行土地增值税清算。

二、土地增值税的“清算单位”如何确认

《土地增值税暂行条例实施细则》第八条:

土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位。

《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号,自2006年3月2日起施行)

(1)纳税人既建造普通住宅,又建造其他商品房的,应分别核算土地增值额。

(2)各地要进一步完善土地增值税预征办法,根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况,区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型,科学合理地确定预征率,并适时调整。工程项目竣工结算后,应及时进行清算,多退少补。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号,2006年12月28日)

(1)土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算;

(2)对于“分期开发的项目,以分期项目为单位清算”;

(3)开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算增值额。

政府按照土地出让协议规定的价格,回购安置房的,应如何确认销售不动产收入?

在总局未明确之前,政府按照土地出让协议规定的价格,回购安置房的,原则上应允许房地产企业按照实际收到的回购价款确认销售不动产收入。

三、清算收入审核的方法和内容

(一)收入检查的方法:

1、确认总可售面积与已销售面积:

总可售面积:建设工程规划许可证、销售许可证、大产权证、测绘表;

已销售面积:销售合同、销控表、代销清单、视同销售业务文件、开发产品明细账、销售成本明细账;

2、确认销售金额:

销售金额:销售合同、销控表、按揭贷款合同、视同销售文件、销售发票、销售收据、预收账款、主营业务收入;

3、确认销售实现时间:

销售合同约定的交款时间、按揭贷款合同约定的付款时间、

签订正式销售合同(网签)时间、视同销售业务产权转移的时间。

实操中一般以交楼时间为准,预售房款(含银行按揭款)按预收账款处理,并以预收账款为计税基数。

(二)收入检查的内容:

1、正确划分清算项目收入与非清算项目收入。

2、正确划分预售收入与销售收入,防止影响清算数据的准确性。

3、销售收入是否全额入账,有无只开票不入账,偷逃土地增值税的情况。

4、确认销售退回、销售折扣与折让业务是否真实,内容是否完整,相关手续是否符合规定,折扣与折让的计算和会计处理是否正确。重点审查给予关联方的销售折扣与折让是否合理,是否有利用销售折扣和折让转利于关联方等情况。

5、审核按揭款收入有无申报纳税,有无挂在往来账,如“其他应付款”,不作销售收入申报纳税的情形。

6、发生视同销售业务,不做收入处理。

7、销售不动产过程中收取的价外费用,如天然气初装费、有线电视初装费等收益,是否按规定处理。

8、审核纳税人转让在建项目是否按规定申报纳税。

9、以房地产或土地作价入股投资或联营从事房地产开发,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资或联营,是否按规定申报纳税。

四、清算时可以扣除的项目包括哪些内容

《土地增值税暂行条例》第六条:

计算增值额的扣除项目主要包括:

(一)取得土地使用权所支付的金额;

(二)开发土地的成本、费用;

(三)新建房及配套设施的成本、费用,或者旧房及建筑物的评估价格;

(四)与转让房地产有关的税金;

(五)财政部规定的其他扣除项目。

《财政部国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号,2016年4月25日):

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额,允许在销项税额中计算抵扣的,不计入扣除项目,不允许在销项税额中计算抵扣的,可以计入扣除项目。

五、取得土地使用权所支付的金额包括什么

《土地增值税暂行条例实施细则》:

第七条:取得土地使用权所支付的金额,是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

第九条:纳税人成片受让土地使用权后,分期分批开发、转让房地产的,其扣除项目金额的确定,可按照转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊,或按照建筑面积计算分摊,也可以按税务机关确认的其他方式计算分摊。

(国税函〔1999〕112号,1999年3月5日)

根据土地增值税立法精神,《细则》第九条的“总面积”是指可转让土地使用权的土地总面积。在土地开发中,因道路、绿化等公共设施用地是不能转让的,按《细则》第七条法规,这些不能有偿转让的公共配套设施的费用是计算增值额的扣除项目。因此,在计算转让土地的增值额时,按实际转让土地的面积占可转让土地总面积来计算分摊,即:可转让土地面积为开发土地总面积减除不能转让的公共设施用地面积后的剩余面积。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除;

房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税,应视同“家统一规定交纳的有关费用”,计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。

在实际工作中,一次性取得土地分期开发的、同一项目中含有不同类型房地产的,清算时土地成本应如何计算扣除?

纳税人成片受让土地使用权后,分期分批开发、转让房地产的,或者同一项目中包含不同类型房地产的,土地成本的分摊按照《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定,应按照占地面积法进行分摊。

例:某房屋开公司在14万平方米的土地上进行开发,其中规划道路、绿地等公共设施用地大约8万平方米。所支付的土地出让金为45000万元。该项目分两期进行开发,并分别进行会计核算。假设:一期为高层住宅,占地面积(可售面积)4万平方米,建筑面积12万平方米;二期为别墅,占地面积(可售面积)2万平方米,建筑面积1.9万平方米。一期住宅己销售完毕,则其应分摊的土地出让金为多少(要求按照占地面积法、建筑面积法两种方法分摊)?

(1)按转让土地使用权面积占总土地面积的比例计算分摊:

45000×【4÷(14-8)】=30000万元

(2)按建筑面积计算分摊:

45000×[12÷(12+1.9)]=38848万元

清算时,房地产企业“支付给国土资源局”的土地违约金、滞纳金是否可以计入开发成本扣除?

分析:国税函[2010]220号《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》第四条,明确土地闲置费不予扣除。

清算时,地方政府、财政部门以各种名义给予房地产开发公司的返还款在计算土地增值税时应如何处理?

这个问题,全国各地掌握的不一致,绝大多数地区规定:房地产开发公司取得地方政府、财政部门以各种名义向房地产开发项目返还的土地出让金、城市建设配套费、税金等,无论会计上怎样核算,实际上是变相降低了实际开发支出。因此,在计算土地增值税扣除项目金额时应抵减相应项目的扣除项目金额。对未明确返还名目的返还资金,一律抵减土地出让金。

未按规定实际支付土地价款,或者支付价款时未按照规定取得合法凭据的土地,清算时是否允许扣除?

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187)第四条第(一)项规定:

“房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额,应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外,扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金,须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的,不予扣除。”

根据以上规定,企业无论是以任何形式取得土地,包括出让、转让、接受投资、企业改制、债务重组、非货币性资产交换等,均应在支出实际发生、并按照税收法律规定取得相应合法凭据后方能计算扣除。支出虽然实际发生,但是,取得凭据不符合要求的,也不应予以扣除。

经国土局批准同意,开发商拿地时用以前为政府垫付的工程款等资金抵顶土地出让金。这部分土地出让金,没有土地出让金票据,能否扣除?

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条第(一)项规定:“除另有规定外,扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金,须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的,不予扣除。”

开发商与国土部门签订了土地出让合同,代政府完成拆迁或支付拆迁补偿费,并以此抵顶土地出让金,抵顶部分未支付地价款,无票据,差额部分支付了地价款并取得票据。抵顶部分能否扣除?

企业发生的以拆迁补偿费抵顶土地出让金的支出(无论是现金还是实物),在计算土地增值税时原则上应允许据实扣除,但是,扣除时对拆迁补偿费的实际支付情况必须从严审核,未实际支付的不允许扣除。

母公司购得土地,款项全额支付,并取得收据。拍得土地后,注册全资子公司,作为开发此地的项目公司,与土地局签定合同补充条款,将土地的受让人变更为子公司,相关税费及土地证由子公司办理,总公司支付的土地价款作为两家公司往来款项。土地出让金专用票据的付款单位为母公司,在计算土地增值税的扣除项目时,此票据是否允许扣除土地价款?

对于母公司购地,子公司开发的,如果土地使用证直接办理到子公司,并且能够证明取得土地使用权支出是真实的,土地成本的扣除按照以下原则掌握:

首先,要求企业到土地管理部门换票,如果能够换取发票的允许扣除;

其次,不能换取发票的,如果能够取得土地管理部门的证明,可以将其证明作为支付土地款的凭证,其土取得地使用权支出允许扣除。(财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号):

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”,包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时,应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

房地产开发企业(包括多个房地产开发企业组成的联合体)受让土地向政府部门支付土地价款后,设立项目公司对该受让土地进行开发,同时符合下列条件的,可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

①房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同,将土地受让人变更为项目公司;

②政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下,签署变更协议或补充合同时,土地价款总额不变;

③项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

改制企业按照政府改制文件取得土地使用权,无票据,房屋建成后清算时土地成本如何扣除?

改制企业按照政府改制文件取得土地使用权,如果能够提供足够的改制文件证明其土地价格为改制时确认的真实价格,原则上清算时应允许扣除。

六、开发土地和新建房屋及配套设施的成本如何确认

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条:

开发土地和新建房及配套设施(以下简称房增开发)的成本,是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房增开发成本),包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

(一)土地征用及拆迁补偿费:

1、《土地增值税暂行条例实施细则》第七条:

土地征用及拆迁补偿费包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。

2、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)

(1)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入,同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款,计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款,应抵减本项目拆迁补偿费。

(2)开发企业采取异地安置,异地安置的房屋属于自行开发建造的,房屋价值按国税发[2006]187号第三条第(一)款的规定计算,计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的,以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

(3)货币安置拆迁的,房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

房地产企业,支付拆迁补偿费应取得什么票据?

(1)2011年1月21日《国有土地上房屋征收与补偿条例》颁布实施之前取得国有土地使用权的,企业支付的拆迁补偿费允许扣除,被拆迁人为个人的,支付拆迁补偿费时,应以支领人签字的“支领收据”和“支领表”为支付凭证。

被拆迁人为单位的,支付拆迁补偿费时,应以支领单位签收的“支领收据”为支付凭证。支付凭证上必须有支领单位的公章和领导人签字。

除此之外,为了证明拆迁补偿业务的真实性与合法性,支付拆迁补偿费时还必须提供以下资料:

①《房屋拆迁许可证》;

②《房屋拆迁申请》及《拆迁补偿方案》;

③《拆迁补偿协议》被拆迁人原《房屋产权证》复印件;

④被拆迁人身份证复印件、以及联系方式。

(2)2011年1月21日《国有土地上房屋征收与补偿条例》颁布实施之后取得土地使用权的,拆迁补偿费的扣除应酌情处理。

②返迁房成本如何计入商品房开发成本、如何进行会计核算和税务处理

这种情况下,返迁房的成本只有建筑成本,而且不需要单独进行成本核算,归还房屋时,应把返迁房的建筑成本计入商品房的“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”进行核算。同时,按照归还房屋的建筑成本补交取得土地使用权契税。

如果安置房不属于开发产品,移交时不做视同销售处理。因此,既不涉及增值税,也不涉及土地增值税、企业所得税。用非商品房做返迁房,返迁房建设支出对应的进项税不能扣除。

(二)前期工程费:

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条:

前期工程费,包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“七通一平”等支出。

(三)建筑安装工程费:

1、《土地增值税暂行条例实施细则》第七条:

建筑安装工程费,是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费,以自营方式发生的建筑安装工程费。

2、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)

房地产开发企业销售已装修的房屋,其装修费用可以计入房地产开发成本。

3、国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)

房地产开发企业在工程竣工验收后,根据合同约定,扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款,作为开发项目的质量保证金,在计算土地增值税时,建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的,按发票所载金额予以扣除;未开具发票的,扣留的质保金不得计算扣除。

国税发[2006]187号,“销售已装修的房屋”中的“房屋装修费”应如何理解?《营业税税目注释》规定:“建筑业装饰,是指对建筑物、构筑物进行修饰,使之美观或具有特定用途的工程作业”。计算土地增值税时,《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)中的“装修费”原则上也必须符合以上标准要求,所发生的费用才能视为装修费扣除。

也就是说,“硬装”部分可以计入成本扣除,“软装”部分不得计入成本扣除。但是也有些地区规定,可按照软装部分的购买价值冲减收入。关于这一问题,应严格按照当地管理口径执行。

施工单位采购的家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品(如窗帘、装饰画等)用于开发项目的,应视为兼营业务,在取得结算款项时,应分别给开发公司开具建筑安装发票和销售货物发票。

清算时,开发项目涉及到甲供材发票是否允许直接扣除?涉及到混合销售业务的对开发公司所取得的票据应如何把握?

(1)《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发〔2009〕91号)第二十五条规定:审核建筑安装工程费时应当重点关注:

①发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符。

②房地产开发企业自购建筑材料时,自购建材费用是否重复计算扣除项目。

③参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本,验证建筑安装工程费支出是否存在异常。

④房地产开发企业采用自营方式自行施工建设的,还应当关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。

⑤建筑安装发票是否在项目所在地税务机关开具。

(2)根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发〔2009〕91号)第二十五条,清算时,开发项目涉及的甲供材发票应按照以下原则把握:

如果甲供材部分金额已经计入施工单位生产总值,施工单位已经就这部分金额给开发企业开具发票的,甲供材发票所载金额,不能再计入扣除项目金额扣除;如果甲供材部分金额,没有计入施工单位生产总值,施工单位没就这部分金额给开发企业开具发票,甲供材发票所载金额,应该允许计入扣除项目金额扣除,并允许作为加计扣除的基数。

(3)根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号第四条第(一)项)规定:

开发企业在支付工程款项过程中,如果对方涉及到《增值税细则》第六条、《营业税细则》第七条以及《营改增实施办法》(财税【2016】36号所规定的混合销售业务的,必须按照销售货物发票、建筑安装分别取得增值税发票,未按照规定取得发票的,支出部分不予扣除。

在土地增值税清算时,企业支出已取得合法凭据但未实际支付的部分(例如:工程款)可否计入扣除项目。

《土地增值税清算管理规程》的通知国税发〔2009〕91号第二十一条:“(一)在土地增值税清算中,计算扣除项目金额时,其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除;(二)扣除项目金额中所归集的各项成本和费用,必须是实际发生的。”

土地增值税清算的条件,必须建立在“竣工验收”的基础之上。达到清算条件,说明工程已经竣工,相应的成本费用支出已经发生。既然费用支出已经发生,并取得了合法有效凭证,根据国税发[2009]91号第四条第二十一条,就应该允许扣除。是否实际发生,不应以是否结算为准。

(四)基础设施费:

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条:

基础设施费,包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。

(五)公共配套设施费:

1、《土地增值税暂行条例实施细则》第七条:

公共配套设施费,包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。

2、《国家税务总局关于房地产企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)项:

房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施,按以下原则处理:

A、建成后产权属于全体业主所有的,其成本、费用可以扣除;

B、建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的,其成本费用可以扣除;

C、建成后有偿转让的,应计算收入,并准予扣除成本、费用。

清算时,对开发公司“在小区外为政府建设公益性设施发生的费用”是否允许扣除?

开发公司“在小区外部为政府建设公益性设施发生的费用”支出,通常被开发企业称作“以地补路”、“以地补桥”、“以地补林”、“以地补园”支出,意思就是,开发企业在取得某项土地开发使用权的同时,必须无条件的为政府兴建以上项目,而且项目建设支出全部由开发企业自行承担。

目前就以上费用是否能够扣除,总局没有明文规定,全国各地执行的口径也不统一。有些地区规定,应作为“与本项目无关支出”,不与扣除;也有些地方规定:应区别不同情况对待,如果纳税人能够提供该支出与本项目有关的证明的,允许扣除,并允许作为加计扣除的基数;不能提供证明的,或提供证明不充分的,不予扣除。

规划外发生的项目内建设支出,是否允许扣除?

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条第(一)项、《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发〔2009〕91号)第二十一条第(一)、(二)项,开发企业因前期规划不到位,或者修改规划等原因造成的成本费用增加,只要是因为建设“开发项目不可缺少的设施”等原因增加的,而且费用支出已经发生,并且取得了合法有效凭据的,本着实质重于形式的原则允许扣除。

(六)开发间接费用:

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条:

开发间接费,是指直接组织、管理开发项目发生的费用,包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

计算土地增值税时,“营销设施建造费用”是否允许计入开发成本扣除?

有些地区规定,“营销设施建造费”应计入销售费用,也可以应按照以下原则处理:

自己建造的营销设施(包括营销中心、样板房),其建造费用计入开发成本扣除,并允许作为计算开发费用、加计扣除20%的基数。

以租赁房屋作为营销设施的,支付的租金应计入“销售费用”,装修费用可以计入“开发成本”,并允许作为计算开发费用、加计扣除20%的基数。

房地产企业同时开发多个项目,不能明确划分所属项目的共同费用、开发间接费,清算时如何计算扣除?

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条第(五)项规定:

属于多个房地产项目共同的成本费用,应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法,计算确定清算项目的扣除金额。

房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的,应该如何处置?

(1)《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号):

房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的,地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料,结合房屋结构、用途、区位等因素,核定上述四项开发成本的单位面积金额标准,并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。

七、开发土地和新建房及配套设施的费用如何确认(待续)

八、与转让房地产有关的税金如何确认(待续)

九、清算时其他扣除项目金额如何计算(待续)

十、转让旧房及建筑物的扣除项目如何计算(待续)

十一、扣除项目审核的方法和内容(待续)

十二、土地增值税清算后应纳税款如何计算(待续)


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