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研发费用加计扣除关键事项聚焦

2018-02-09 22:52:46来源:中国税务报作者: 添加收藏

  国家税务总局日前发布了《研发费用加计扣除政策执行指引(1.0版)》,内容包括研发费用加计扣除政策概述、研发费用加计扣除政策的主要内容、加计扣除研发费用核算要求、研发费用加计扣除备案和申报管理等。本期聚焦研发费用加计扣除的关键事项,供读者参考。

  把握关键点,准确加计扣除研发费用

  关键点一:界定基本概念,看准优惠前提

  谈起研发费用加计扣除的优惠政策,北京市某软件企业的税务总监刘女士如数家珍,但是聊起其中的基本概念,刘女士则表示“还需要好好看看文件”。知悉国家税务总局发布了《研发费用加计扣除政策执行指引(1.0版)》(以下简称《指引》),正在出差途中的刘女士第一时间在手机上阅读了《指引》全文,第一反应是“很多基本概念都讲透彻了”。

  按照《财政部、国家税务总局、科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号,以下简称119号文件)规定,企业为了开发新技术、新产品、新工艺的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。对于科技型中小企业而言,自2017年1月1日至2019年12月31日,研发费用加计扣除比例由50%提高到75%。北京明税律师事务所高级合伙人施志群说,企业享受上述优惠的重要前提,是要搞清楚相关的基本概念。

  施志群告诉记者,对于什么是研发活动,不少纳税人都搞不清楚。对这一基本概念,《指引》从科技、会计和税收三个角度都做了清晰的阐释,特别从科技方面做的界定,有助于纳税人理解,减少误判。《指引》明确,企业研发活动是指具有明确创新目标、系统组织形式和较强创造性的企业活动。其中,明确的创新目标,包括知识创新、技术改进、产品开发和服务改进等,即通过研发活动行程前所未有且具有价值的客体;系统组织形式,指研发活动以项目、课题等方式组织实施,活动围绕着具体的目标,有一定的期限,有较为确定的人、财、物等支持,是有边界和可度量的;较强的创造性,指研发活动的结果是不能完全事先预期的,具有较大的不确定性,有一定的风险并存在失败的可能。

  值得注意的是,为了帮助纳税人从科技方面准确理解研发活动,《指引》介绍了经济合作与发展组织(OECD)《研究与开发调查手册》《弗拉斯卡蒂手册》中,从研发性质维度对研发活动的分类情况,供纳税人参考,这一点获得了很多纳税人和涉税专业服务机构专家的点赞。施志群表示,研发费用加计扣除虽然是一个税收处理事项,但在具体的处理中又必须从科技角度做出考量。《指引》重点突出了科技方面的判定标准,“很接地气,也很有价值”。

  中翰税务合伙人郝龙航告诉记者,委托研发与合作研发,是实践中容易搞错的两个重要基本概念。有些大型的研究开发项目,往往不是企业独立完成,需要与其他单位合作。由于委托研发和合作研发适用的加计扣除不一致,为了准确享受加计扣的税收优惠政策,财务人员需要明确研发项目是委托开发,还是合作开发。“好在《指引》做了清晰的界定,能够帮助纳税人更好地理解相关政策。”郝龙航说。

  《指引》明确,委托研发指被委托人基于他人委托开发的项目。委托人以支付报酬的形式获得被委托人的研发成果的所有权。委托项目的特点是研发经费受委托人支配,项目成果必须体现委托人的意志和实现委托人的使用目的。而合作研发是指研发立项企业通过契约的形式与其他企业共同对项目的某一个关键领域分别投入资金、技术、人力,共同参与产生智力成果的创作活动,共同完成研发项目。合作研发共同完成的知识产权,其归属由合同约定,如果合同没有约定的,由合作各方共同所有。可以享受研发费用加计扣除优惠政策的合作方,应该拥有合作研发项目成果的所有权。合作各方应直接参与研发活动,而非仅提供咨询、物质条件或其他辅助性活动。

  另外,《指引》对自主研发、集中研发、创意设计活动等相关概念都做了区分,并对其中的要点做了重点分析。郝龙航建议,纳税人在适用研发费用加计扣除优惠政策时,对关键的基本概念界定不清时,可以重点研读《指引》中的相关内容,绝大部分问题都可以迎刃而解。

  关键点二:细究特殊规定,尽享税收优惠

  与以往政策相比,119号文件对研发费用加计扣除政策做了一些调整和完善,主要亮点包括:放宽了研发活动适用范围,进一步扩大研发费用加计扣除范围,简化了研发费用的归集和核算管理,减少审核程序等。中汇税务师事务所总裁孙洋提醒纳税人,最近几年研发费用加计扣除政策做了一系列新调整,尽可能享受税收优惠的关键,在于准确把握其中的特殊规定。“相比较而言,常规性规定多数纳税人都比较熟悉。”孙洋说。

  一般情况下,税收优惠是不能叠加享受的。但是,《指引》提示了一条例外条款——根据《财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》(财税〔2009〕69号)规定,《企业所得税法》及其实施条例中规定的各项税收优惠,凡企业符合规定条件的,可以同时享受。因此,企业既符合享受研发费用加计扣除政策条件,又符合享受其他优惠政策条件的,可以同时享受有关优惠政策。

  在这方面,《指引》特别做了举例说明——纳税人可以叠加享受加速折旧和加计扣除政策。甲汽车制造企业2015年12月购入并投入使用一专门用于研发活动的设备,单位价值1200万元,会计处理按8年折旧,税法上规定的最低折旧年限为10年,不考虑残值。甲企业对该项设备选择缩短折旧年限的加速折旧方式,折旧年限缩短为6年,税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是200万元(1200/6=200)。若该设备6年内用途未发生变化,每年均符合加计扣除政策规定,则企业在6年内每年直接就其税前扣除“仪器、设备折旧费”200万元加计扣除100万元(200×50%=100),不需比较会计、税收折旧孰小,也不需要根据会计折旧年限的变化而调整享受加计扣除的金额,计算方法大为简化。

  值得纳税人注意的是,失败的研发活动所发生的研发费用也可加计扣除。对此,《指引》给出了三个理由:一是企业的研发活动具有一定的风险和不可预测性,既可能成功也可能失败,政策是对研发活动予以鼓励,并非单纯强调结果;二是失败的研发活动也并不是毫无价值的,在一般情况下的“失败”是指没有取得预期的结果,但可以取得其他有价值的成果;三是许多研发项目的执行是跨年度的,在研发项目执行当年,其发生的研发费用就可以享受加计扣除,不是在项目执行完成并取得最终结果以后才申请加计扣除,在享受加计扣除时实际无法预知研发成果,如强调研发成功才能加计扣除,将极大地增加企业享受优惠的成本,降低政策激励的有效性。

  北京明税律师事务所高级合伙人施志群告诉记者,他们的很多客户对上述特殊规定并不清楚。即便知道的,在具体加计扣除失败的研发活动所发生的研发费用时也比较谨慎,生怕扣除多了会引发税务风险。对此,《指引》做了正面而系统的回应,不仅明确了如何扣除,而且告知为什么可以扣除,让纳税人吃上了一颗“定心丸”。不过,施志群提醒税务管理不甚规范的纳税人,失败的研发活动所发生的研发费用可以加计扣除优惠,并不意味着与此无关的费用或者关联度不大的费用都可以借机归集到研发费用项下。在享受此税收优惠时,纳税人依然要严格控制税务风险。

  同时,《指引》提示了其他允许加计扣除的特殊条款,很值得关注。一是创意设计活动发生的相关费用可以加计扣除。二是盈利企业和亏损企业都可以加计扣除。除此之外,《指引》列举了不能享受加计扣除优惠的条款,也需要特别留意。一是负面清单行业的企业不能享受研发费用加计扣除政策。二是企业产品(服务)的常规性升级等七类一般的知识性、技术性活动支出也不能加计扣除。

  关键点三:熟悉政策口径,算对扣除金额

  研发费用的加计扣除中,费用的计算口径是一个关键问题。北京明税律师事务所高级合伙人施志群认为,研发费用加计扣除政策在实践中的确出现了各地执行口径不一致的情况,增加了纳税人的税务风险。《指引》对比较重要的政策口径都做了梳理,将有利于帮助纳税人防范税务风险,提高税法的遵从水平。

  记者注意到,在研发费用的归集方面,目前有三个口径,一是会计核算口径,由《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企〔2007〕194号)规范;二是高新技术企业认定口径,由《科技部、财政部、国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》(国科发火〔2016〕195号)规范;三是加计扣除口径,由119号文件、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)和《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)规范。

  结合《指引》的相关内容看,上述三个研发费用归集口径相比较,会计核算口径最大,高新技术企业认定口径次之,加计扣除口径最小。比如,与会计核算口径和高新技术企业认定口径相比,企业研发活动中直接投入的费用中,房屋租赁费不能计入加计扣除范围;折旧费用中,房屋折旧费不能计入加计扣除范围。

  “这是国家税务总局层面第一次对三个口径做出全面的对比分析。”施志群表示,对于很多不了解会计准则和税收法规的纳税人而言,看了《指引》会有一种豁然开朗的感觉。因为《指引》不仅指明了三个口径的具体差异,而且分析了研发费用加计扣除政策口径最小的内在原因——引导企业加大核心研发投入。企业核心研发投入主要包括研发直接投入和相关性较高的费用。根据现行政策,国家对其他费用有一定的比例限制。“值得关注的是,允许扣除的研发费用范围采取的是正列举方式,即政策规定中没有列举的加计扣除项目,不可以享受加计扣除优惠。”施志群说。

  委托研发方面政策口径和相关附件条件,纳税人也非常关注。《指引》明确要求,委托方委托关联方开展研发活动的,受托方需向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况。委托非关联方研发,考虑到涉及商业秘密等原因,119号文件规定,委托方加计扣除时不再需要提供研发项目的费用支出明细情况。

  比如,A企业2017年委托其关联企业B研发,假设该研发符合研发费用加计扣除的相关条件。A企业支付给B企业100万元。B企业实际发生费用90万元(其中按可加计扣除口径归集的费用为85万元),利润10万元。119号文件规定,企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除,受托方不得再加计扣除。据此,A企业2017年可加计扣除的金额为40万元(100万元×80%×50%)。由于两家企业属于关联企业,B企业应向A企业提供实际发生费用90万元的情况。

  同时,企业委托外部机构或个人开展研发活动所发生的费用,企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用,特殊收入应扣减可加计扣除的研发费用,技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费等其他允许加计扣除的其他费用的口径等,《指引》也做了梳理,有关专家建议纳税人对照自身的具体情况认真研究,最大限度享受优惠。

  中翰税务合伙人郝龙航提醒,在熟悉研发费用加计扣除税收政策口径的同时,纳税人需要注意相关的核算要求。这些要求包括:研发费用会计核算要求,研发支出辅助账的样式及其基本核算流程,研发费用的费用化或资本化处理方面的规定,共用的人员及仪器、设备、无形资产会计核算要求,合作研发项目会计核算要求等。“相关的具体要求,纳税人可以查阅《指引》中的对应内容。”郝龙航说。

  扣除备案要合规 纳税申报要准确

  国家税务总局近日发布的《研发费用加计扣除政策执行指引(1.0版)》(以下简称《指引》),对研发费用加计扣除的备案和申报管理做了详细梳理。其中,税务备案和纳税申报环节的要点,需要纳税人高度关注。目前正值汇算清缴期,掌握了这些要点,将有助于提高企业汇算清缴质量。

  优惠备案要点

  研发费用加计扣除优惠不属于定期减免税事项,履行备案手续是享受税收优惠的前提。《指引》提示,企业在备案时应重点关注《企业所得税优惠政策事项办理办法》(国家税务总局公告2015年第76号,以下简称76号公告)和《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)两个文件的具体要求。

  目前,研发费用加计扣除实行备案管理,企业应根据76号公告规定,自行判断其是否符合研发费用加计扣除政策规定的条件。凡享受研发费用加计扣除优惠的,企业应当不迟于年度汇算清缴纳税申报时,向主管税务机关报送《企业所得税优惠事项备案表》和研发项目文件,履行备案手续。

  值得注意的是,按照76号公告的规定,企业同时存在多个享受优惠研发项目的,应当按不同项目分别核算,并按项目分别备案;属于跨地区经营汇总纳税企业,其分支机构享受研发费用加计扣除税收优惠,应由二级分支机构按规定向其主管税务机关备案后,总机构汇总所属二级分支机构已备案优惠事项,在年度纳税申报时填写《汇总纳税企业分支机构已备案优惠事项清单》一并报送;2015年度及以前按照原政策已审核立项的跨期研发项目延续至2016年度及以后的,在享受优惠年度,应每年履行备案手续。

  对于享受研发费用加计扣除优惠政策但汇算清缴期结束前未备案的,《指引》提示,企业已经享受税收优惠,但在汇缴期间未按照规定备案的企业,企业自己发现后,应当及时补办备案手续,同时提交《企业所得税优惠事项备案管理目录》列示优惠事项对应的留存备查资料。企业已经享受税收优惠,但在汇缴期间未按照规定备案的,税务机关发现后,应当责令企业限期备案,同时提交《企业所得税优惠事项备案管理目录》列示优惠事项对应的留存备查资料。

  汇算清缴要点

  享受研发费用加计扣除优惠政策的企业,《指引》提示企业汇算清缴时需要高度关注两类事项。

  在资料报送上,企业应根据《研发支出辅助账汇总表》填报《研发项目可加计扣除研发费用情况归集表》,在年度纳税申报时随申报表一并报送主管税务机关。

  在申报表填报上,企业应根据《国家税务总局关于2016年度企业研究开发费用税前加计扣除政策企业所得税纳税申报问题的公告》(国家税务总局公告2017年第12号)的要求,《研发项目可加计扣除研发费用情况归集表》中的第11行“当期实际加计扣除总额”将自动带入年度纳税申报表附表A107014《研发费用加计扣除优惠明细表》中合计行的第19列“本年研发费用加计扣除额合计”(该表其余数据项无需填写),同时带入上级附表A107010《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》中第22行“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除”。

  关联申报要点

  根据《财政部、国家税务总局、科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)规定,企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况,对技术要求高、投资数额大,需要集中研发的项目,其实际发生的研发费用,可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则,合理确定研发费用的分摊方法,在受益成员企业间进行分摊,由相关成员企业分别计算加计扣除。

  研发费用需要分摊的企业集团,《指引》提示应将集中研发项目的协议或合同、集中研发项目研发费用决算表,集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料提供给相关成员企业,协议或合同还应明确参与各方在该研发项目中的权利和义务、费用分摊方法等内容。

  《指引》还提示符合条件的企业集团,在享受优惠政策的同时,应根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)的规定,将开发、应用无形资产及确定无形资产所有权归属的整体战略,在主体文档中披露。

  异议处理要点

  企业自主研发的项目,需经过企业有权部门审核立项。自2016年1月1日起,企业申报享受研发费用加计扣除优惠,无需事前通过科技部门鉴定。但在实践中,对于研发活动技术层面的认定,往往存在一些争议。对这些争议的处理,《指引》也做了提示。

  根据《科技部、财政部、国家税务总局关于进一步做好企业研发费用加计扣除政策落实工作的通知》(国科发政〔2017〕211号)规定,税务机关事中、事后对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的,应及时通过县(区)级科技部门将项目资料送地市级(含)以上科技部门鉴定;由省直接管理的县(市),可直接由县级科技部门鉴定。鉴定部门在收到税务部门的鉴定需求后,应及时组织专家鉴定,并在规定时间内通过原渠道将鉴定意见反馈税务机关。鉴定时,应由3名以上相关领域的产业、技术、管理等专家参加。

  科技型中小企业研发费用如何加计扣除

  在“大众创业、万众创新”的背景下,科技型中小企业不断涌现。如何准确理解并享受加计扣除优惠,很多科技型中小企业并不清楚。对此,《研发费用加计扣除政策执行指引(1.0版)》(以下简称《指引》)单独做了详细提示,体现了国家税务总局对创业和创新的有力扶持。

  按照现行政策规定,2017年1月1日~2019年12月31日,科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的,在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销;科技型中小企业享受研发费用税前加计扣除政策的其他政策口径,按照《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)规定执行。

  那么,什么样的企业属于科技型中小企业?按照《深化科技体制改革实施方案》要求,2017年5月科技部、财政部、国家税务总局研究制定了《科技型中小企业评价办法》(国科发政〔2017〕115号,以下简称《评价办法》)。该办法规定,科技型中小企业须同时满足以下五个条件,一是在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册的居民企业;二是职工总数不超过500人、年销售收入不超过2亿元、资产总额不超过2亿元;三是企业提供的产品和服务不属于国家规定的禁止、限制和淘汰类;四是企业在填报上一年及当年内未发生重大安全、重大质量事故和严重环境违法、科研严重失信行为,且企业未列入经营异常名录和严重违法失信企业名单;五是企业根据科技型中小企业评价指标进行综合评价所得分值不低于60分,且科技人员指标得分不得为0分。

  《评价办法》规定的前四个条件,比较容易理解。对于科技型中小企业评价指标,《指引》作了进一步解释:根据《评价办法》规定,科技型中小企业评价指标具体包括科技人员、研发投入、科技成果三类,满分100分。其中,科技人员指标满分20分,研发投入指标满分50分,科技成果指标满分30分。科技型中小企业评价指标,体现了国家对科技型企业的评价导向,由企业填写《科技型中小企业信息表》,自我评价。

  符合《评价办法》规定的科技型中小企业的标准,怎样享受科技型中小企业研发费用75%加计扣除优惠政策呢?《指引》提示,科技型中小企业评价工作采取企业自主评价、省级科技管理部门组织实施、科技部服务监督的工作模式。

  根据《评价办法》相关规定,科技型中小企业的认定时,企业首先应开展自主评价,并在线填报《科技型中小企业信息表》,省级科技管理部门组织有关单位确认企业填报的《科技型中小企业信息表》内容是否完整。内容不完整的,在服务平台上通知企业补正。信息完整且符合条件的,由省级科技管理部门在服务平台公示10个工作日。公示无异议的企业,纳入信息库并在服务平台公告;有异议的,由省级科技管理部门组织有关单位进行核实处理。省级科技管理部门为入库企业赋予科技型中小企业入库登记编号,取得科技型中小企业入库登记编号的企业即为科技型中小企业,就可以享受科技型中小企业研发费用75%加计扣除优惠政策。

  《指引》还对可以直接确认符合科技型中小企业的规定做了梳理。根据《评价办法》规定,符合科技型中小企业条件前四项的企业,若同时符合下列条件中的一项,可直接确认符合科技型中小企业条件:一是企业拥有有效期内高新技术企业资格证书;二是企业近五年内获得过国家级科技奖励,并在获奖单位中排在前三名;三是企业拥有经认定的省部级以上研发机构;四是企业近五年内主导制定过国际标准、国家标准、行业标准。

  值得注意的是,根据《国家税务总局关于发布〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》(国家税务总局公告2015年第76号),研发费用加计扣除政策属于汇缴享受的优惠项目,符合条件的科技型中小企业季度预缴申报时,允许据实计算扣除,年度汇算清缴申报时,再依照规定享受加计扣除优惠政策。

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