商业企业销项税额的会计处理
（一）商品销售的销项税额的会计处理
1.直接收款方式销售商品的销项税额的会计处理。
直接收款方式销售商品，一般采用“提货制”或“送货制”，货款结算大多采用现金或支票结算方式。批发企业根据增值税专用发票的记账联和银行结算凭证，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”、“应交税金--应交增值税（销项税额）”；零售企业应在每日营业终了时，由销售部门填制销货日报表，连同销货款一并送交财会部门，倒算出销售额，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”、“应交税金--应交增值税（销项税额）”。
[例32] 某商品零售企业9月8日各营业柜组交来销货款现金8775元，货款已由财会部门集中送存银行。作会计分录如下：
按税法的规定，销售给消费者个人的商品，实行价税合并收取，所以应倒算销售额如下：
销售额＝含税销售额（1＋税率）＝8775／（1＋17％）＝7500（元）
销售税额＝销售额×适用税率＝7500×17％＝1275（元）
上述两个公式也可简并如下：
销项税额＝销售额×税率＝含税销售额／（1＋税率）×税率
＝含税销售额×税率／（1＋税率）
如企业适用17％的税率时：
销项税额＝含税销售额×14.53％
如企业适用13％的税率时：
销项税额＝含税销售额×11.50％
对于该项业务，财会部门根据各柜组的内部缴款单，填制销货日报表、“进账单”等凭证，并作会计分录如下：
借：银行存款 8775
贷：主营业务收入 7500
应交税金--应交增值税（销项税额） 1275
上述做法，需要每天或每次计算销项税额，工作量大，也会出现误差。为此，对采用售价金额核算、实物负责制的企业，按实收销货款（含税），借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”；同时按售价金额结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。这里的商品销售收入暂按含税价格全部计入。月末，按含税商品销售收入乘以14.53％或11.50％计算出全店的销项税额，借记“主营业务收入”，贷记“应交税金--应交增值税（销项税额）”，使商品销售收入由含税变为不含税。按月末差价表结转实际成本，借记“商品进销差价”（差价＋销项税额），贷记“主营业务成本”（含税），调整“主营业务成本”账户为实际的商品销售成本。
仍以本例资料，每天收到销货款时，作会计分录如下：
借：银行存款 8775
贷：主营业务收入 8775
借：主营业务成本 8775
贷：库存商品 8775
假设本月全店的含税销售收入总额为50000元，本月的销项税额为7265元[50000／（1＋17％）×17％]。作会计分录如下：
借：主营业务收入 7265
贷：应交税金--应交增值税（销项税额） 7265
按月末商品进销差价表结转实际成本。假设商品进销差价表上所列商品进销差价总额为14500元（含税）： 借：商品进销差价 14500
贷：主营业务成本 14500
月末实现的毛利＝本期含税毛利－销项税额
＝14500－7265＝7235（元）
2.平销行为的销项税额的会计处理。
生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本进行销售，生产企业则以返回利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。生产企业弥补商业企业进销差价损失的方式有：通过返回资金方式，如返回利润或向商业企业投资等；赠送实物或以实物方式投资。这种平销方式近年呈增长之势，而且将不限于生产企业和商业企业，也可能进一步发展为生产企业之间、商业企业之间平销。为了防止不平等竞争，税法规定：不论是否有平销行为，只要购买货物而从销售方取得各种形式的返回资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税额，并从其取得返回资金的当期进项税额中予以冲减。其计算公式如下：
当期应冲减进项税额＝当期取得的返还资金／（1＋所购货物的适用增值税税率）×所购货物的适用增值税税率
[例33] 某商业企业据2月份取得的增值税专用发票等入账的进项税额为35100元，当月从生产企业（供货方）取得返回资金为18700元，增值税税率17％。作会计分录如下：
当期应冲减进项税额＝18700／（1＋17％）×17％＝2717（元）
如果是以返还资金方式：
借：银行存款 18700
应交税金--应交增值税（进项税额） 2717（红字）
贷：本年利润 15983
如果是以实物方式：
借：库存商品等有关账户 18700
应交税金--应交增值税（进项税额） 2717（红字）
贷：资本公积或实收资本 15983
（二）视同销售销项税额的会计处理
这里侧重介绍委托代销和受托代销的销项税额的会计处理，其余视同销售业务的销项税额的会计处理，与工业企业基本相同。
1.委托代销商品的销项税额的会计处理。
委托代销是用来扩大企业商品销售范围和销售量的一种经营措施，是委托其他单位代为销售商品的一种销售方式。按税法的规定，将货物交付他人代销，应视同销售货物，其销售成立、发生纳税义务并开具增值税专用发票的时间为收到受托人送交的代销清单的当天。代销清单应列明已销商品的数量、单价、销售收入，委托企业据此给受托企业开具增值税专用发票，并进行账务处理。账务处理方法视委托代销方式不同而有所区别。 （1）以支付手续费方式的委托代销。
委托单位应按商品售价（不含税）反映销售收入，所支付的手续费以“营业费用--手续费”列支。如果受托单位为一般纳税人，则应给其开具增值税专用发票，列明代销商品价款和增值税税款；如果受托单位为小规模纳税人，应按税款和价款合计开具普通发票。借记“应收账款”或“银行存款”，贷记“主营业务收入”、“应交税金--应交增值税（销项税额）”。收到受托单位开来的手续费普通发票后，借记“营业费用--手续费”，贷记“应收账款”或“银行存款”。
[例34] 某商品批发企业委托天方商店（一般纳税人）代销B商品400件，合同规定含税代销价为234元／件，手续费按不含税代销额的5％支付，该商品进价150元／件。
拨付委托代销商品时（按进价）：
借：库存商品--委托代销商品 60000
贷：库存商品-B商品 60000
收到天方商店报来的代销清单而款未收到时（代销清单列明销售数量150件，金额35100元，倒算销售额并开具增值税专用发票，列明价款30000元、增值税税额5100元）：
借：应收账款--天方商店 35100
贷：主营业务收入 30000
应交税金--应交增值税（销项税额） 5100
收到天方商店汇来的款项和手续费时[普通发票列明：扣除手续费1500元（30000×5％），实收金额33600元]：
借：银行存款 33600
营业费用 1500
贷：应收账款--天方商店 35100
结转委托代销商品成本时：
借：主营业务成本 22500
贷：库存商品--委托代销商品 22500
（2）受托单位作为自购自销的委托代销。
委托单位不采用支付手续费方式的委托代销商品，一般是通过商品售价调整，作为对代销单位的报酬。这种方式实质上是一种赊销，至于受托单位按什么价格销售，与委托单位无关。委托单位在收到受托单位的代销清单后，按商品代销价反映销售收入，其账务处理基本同前，只是不支付手续费而已。
[例35] 某商品零售企业委托大天商店代销A商品300件，双方协商含税代销价117元／件，原账面价128.90元／件，代销价低于原账面价的差额，冲销商品进销差价。作会计分录如下：
拨付委托代销商品时：
借：库存商品--委托代销商品 35100
商品进销差价 3570
贷：库存商品-A商品 38670
代销款收到解入银行时（大天商店定期报来的代销清单，代销商品全部销售金额35100元，倒算销售额并开具增值税专用发票给受托单位，销售额为30000元，增值税税额为5100元）：
借：银行存款 35100
贷：主营业务收入 30000
应交税金--应交增值税（销项税额） 5100
收到代销清单时，也可以将代销货款（包括销项税额），借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”。月份终了时，再根据全月的商品销售收入总额，乘以14.53％或11.50％，计算销项税额并登记入账，将含税销售收入调整成为不含税销售额，借记“主营业务收入”，贷记“应交税金--应交增值税（进项税额）”。 结转委托代销商品成本时：
借：主营业务成本 35100
贷：库存商品--委托代销商品 35100
如果不采取支付手续费方式而是采取“库存定额、交款补货”的方式，则可将代销单位的销售额包括在本企业商品的销售额之内，收到代销单位交来的货款的同时补货，以代销单位交来货款时作为收入的实现。
[例36]某商品零售企业采用“库存定额、交款补货”方式委托某饭店代销C商品，拨付C商品400件作为库存定额，含税代销价40元／件，登记委托代销商品备查簿，同时补足库存定额。作会计分录如下：
借：银行存款 16000
贷：主营业务收入 16000
月终，查商品销售收入账户，销售收入净额（自营销售收入＋代销销售收入－销售退回及折让）为351000元，销项税额51000元[351000／（1＋17％）×17％]。
借：主营业务收入 51000
贷：应交税金--应交增值税（销项税额） 51000
本月销售商品成本的计算，应按所售商品数量（包括代销商品）乘以库存商品的含税零售价（委托代销商品也按原库存商品的含税零售价计算）。本月自销商品及代销商品的含税零售价总计为331000元。
借：主营业务成本 331000
贷：库存商品 331000
这样，代销商品含税代销价低于原库存商品含税零售价的差额，就以增加商品销售成本的形式体现在其中。
4.企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资的销项税额的会计处理。
存货投资并非销售业务，而是一种资产转变成另一种资产的经济业务，不改变所有者权益。但这种转变使存货未经“销售”而进入消费，因而自产和委托加工的货物所耗用的原材料和支付加工费中记入“进项税额”的增值税就流失了，购买货物已记入“进项税额”的增值税也流失了，企业就占了国家的便宜。因此，按税法的规定，应税货物作为投资提供给其他单位或个体经营者，应视同销售货物计算缴纳增值税。应税销售成立、发生纳税义务并开具增值税专用发票的时间为移送货物的当天。按所投资货物的售价或组成计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税与投资货物的账面价值之和，借记“长期股权投资”；按货物成本，贷记“产成品”、“原材料”等；按货物成本或账面原价与重估价值的差额，借记或贷记“资本公积”；按应纳增值税税额，贷记“应交税金--应交增值税（销项税额）”。自1996年起，税法明确要求企业应将自产货物投资作主营业务收入处理。
[例21] 某工业企业6月份将购入的原材料一批对外投资，其账面成本200000元。作会计分录（未考虑相关税费）如下：
借：长期股权投资 234000
贷：原材料 200000
应交税金--应交增值税（销项税额） 34000
年终，所得税的调整同前。
若上述对外投资不是外购原材料，而是企业生产的A产品，投出的A产品成本180000元，市场售价200000元。则作会计分录如下：
对外投资时：
借：长期股权投资 234000
贷：主营业务收入-A产品 200000
应交税金--应交增值税（销项税额） 34000
结转投出A产品成本时：
借：主营业务成本 180000
贷：产成品-A产品 180000
按《企业会计制度》的规定，企业以产成品、库存商品进行投资，如果不涉及补价，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，借记“长期股权投资（股票投资、其他股权投资）”，按换出资产已计提的跌价准备、减值准备，借记“存货跌价准备”、“资产减值准备”等账户；按换出资产的账面余额，贷记“库存商品”、“产成品”等，按换出资产应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税金--应交增值税（销项税额）”等。如果涉及补价，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费，减去补价后的余额，借记“长期股权投资”，按换出资产已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”、“资产减值准备”等账户，按收到的补价，借记“银行存款”；按换出资产的账面余额，贷记“库存商品”、“产成品”等，按换出资产应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税金--应交增值税（销项税额）”等，按应确认的收益，贷记“营业外收入--非货币性交易收益”。若换出资产的账面价值与其评估价值或税务机关确认价值有差额，应借记或贷记“资本公积”，其金额应构成同期应税所得额。
5.企业将自产的、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者的销项税额的会计处理。
这种业务是一种较为实在的销售业务。因为股东或其他投资人是有别于该企业的另一个实体（会计主体）。这一行为虽然没有直接的现金流入或流出，但实际上它与将货物出售后取得货币资产，然后再分配利润给股东，并无实质区别，只是这里没有现金流入或流出，而直接以货物流出的形式，体现的是企业内部与外部的关系。因此，这一视同销售行为，应通过销售来处理，即应按售价或组成计税价格、市场价格计价并计入有关收入类账户。确认销售成立、发生纳税义务并开具增值税专用发票（股东或投资者为法人且为一般纳税人）或普通发票（投资者或股东为自然人或小规模纳税人）的时间，为分配货物的当天。按分配货物的售价或组成计税价格、市场价格和按其适用税率计算的应纳增值税两项之和，借记“应付利润”；按应税货物的售价、组成计税价格、市场价格，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”；按应纳增值税税额，贷记“应交税金--应交增值税（销项税额）”。
[例22] 天华厂将自产的甲产品和委托加工的丁产品作为应付利润分配给投资者。甲产品售价为60000元，委托加工丁产品没有同类产品售价，委托加工成本40000元。作会计分录如下：
甲产品应计销项税额＝60000×17％＝10200（元）
乙产品组成计税价格＝40000×（1＋10％）＝44000（元）
丁产品应计销项税额＝44000×17％＝7480（元）
借：应付利润 105768
贷：主营业务收入 60000
其他业务收入 44000
应交税金--应交增值税（销项税额） 1768
6.企业将自产、委托加工的货物用于集体福利、个人消费的销项税额的会计处理。
企业将自产、委托加工的货物用于集体福利、个人消费，按财务会计制度分析，并非销售活动，不计入有关收入类账户。应税货物用于集体福利、个人消费，应视同销售货物计算缴纳增值税。其应税销售成立、发生纳税义务并开具普通发票的时间为移送货物的当天。按所用货物的成本与货物售价或组成计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税之和，借记“在建工程”、“固定资产”、“应付福利费”等；按所用货物成本，贷记“产成品”、“原材料”等；按应纳增值税税额，贷记“应交税金--应交增值税（销项税额）”。若购进货物直接用于集体福利、个人消费，购进时的进项税额不允许抵扣，因购入已成消费品进入最终消费领域，因此，不作视同销售。
[例23] 企业职工俱乐部领用本企业生产的空调器5台，生产成本8000元／台，售价10000元／台。作为职工福利，发给职工抽油烟机400台，生产成本200元／台，售价250元／台。作会计分录如下：
应纳增值税额＝5×10000×17％＋400×250×17％
＝8500＋17000＝25500（元）
应计入固定资产的价值＝5×8000＋8500＝48500（元）
应计入福利费的金额＝400×200＋17000＝97000（元）
借：固定资产 48500
应付福利费 97000
贷：应交税金--应交增值税（销项税额） 25500
产成品--空调器 40000
--抽油烟机 80000
年终调账时，按售价与成本的差额计入应税所得额，计算缴纳所得税。
7.企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的销项税额的会计处理。
按财务会计制度的规定，这类业务并非销售活动，因为企业并未获得经济利益，但按税法的规定，要视同销售货物计算缴纳增值税。原因是：自产、委托加工的货物本身所耗原材料和支付的加工费等的“进项额”、购买货物中的“进项税额”已从“销项税额”中扣除了，若不视同销售，企业就会占国家的便宜；买卖双方若互相“赠送”，国家将无法收税。因此，这类业务要视同销售计税。其应税销售成立、发生纳税义务并开具增值税专用发票或普通发票的时间为移送货物的当天。按所赠货物的成本与所赠货物售价或组成计税价格乘以税率计算的应纳增值税之和，借记“营业外支出”；按所赠货物成本，贷记“产成品”、“原材料”等；按应纳增值税税额，贷记“应交税金--应交增值税（销项税额）”。
[例24] 天华厂将自产的乙产品无偿赠送他人，生产成本9000元，售价11000元。将购进的A材料400公斤无偿赠送他人，该材料计划成本30元／公斤，材料成本差异率为－2％。作会计分录如下：
乙产品应计销项税额＝11000×17％＝1870（元）
A材料实际成本＝400×30×（1－2％）＝11760（元）
A材料应计销项税额＝11760×17％＝1999.20（元）
借：营业外支出 24629.20
贷：产成品 9000.00
原材料 11760.00
应交税金--应交增值税（销项税额） 3869.20
