随着市场经济的发展，许多商业企业的经营方式出现了灵活的变化，如一些大型商业企业往往与商品供货方（一般为商品生产商或商品代理商，以下简称“供货方”）签订联合销售合同，由供货方依约定提供货源，商业企业则提供专门的柜台销售双方约定的商品并由商业企业统一负责销售（开具商业企业发票）并收款，在商品销售完成或达到双方约定的结算期限，商业企业依约定按照销售额倒扣一定比例的金额作为其收益，余额全部付給供货方，而供货方则按照商业企业扣除收益后的金额作为其对商业企业的销售额（含税），并开具销售发票給商业企业。
该经营方式在商品没有实现销售前，商品的所有权归供货方，商业企业不支付货款給供货方，且不作商品的购进处理，柜台营业员也是由供货方聘用并支付工资，实现销售后，商业企业再按照已实现销售的商品作购进处理。这样，商业企业就将货源的采购和仓储、货款资金的占用、库存商品的风险等问题全部转移給了供货方。这种销售形式类似于视同买断方式的代销，但又不是代销。
在商品经济发达、货源丰富的市场经济条件下出现这种商业企业处于主动和有利地位的非常规的经营方式是正常的，但是许多人对这种非常规经营方式如何纳税的问题却模糊不清，笔者对此经营方式下容易混淆和模糊的几大纳税问题分析如下：
一、联合销售究竟如何纳税？
对该经营方式下商业企业究竟如何纳税的问题出现了多种观点，如按收益缴纳营业税，按收益缴纳营业税加房产税或全额申报缴纳增值税等。
尽管这种经营方式是先由商业企业销售供货方的商品，后再由供货方将所售商品开票销售給商业企业，而且是在商品销售实现后再由商业企业付款給供货方，不管形式如何，其本质上仍然是一种货物的进销经营行为，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条的规定，货物的销售行为属于增值税的纳税范畴，所以，这种经营方式应该缴纳增值税，商业企业应该在商品销售后按照销售全额申报增值税销项税，并按照供货方向其开具的增值税销售发票申报抵扣进项税。
因此，持需缴纳其他税种的观点均是错误的。
二、商业企业从供货方取得的各种形式的返还如何纳税？
对于商业企业从供货方取得的各种形式的返还如何纳税的问题，由于国税发〔1997〕167号文件的规定比较笼统，不仅使得许多纳税人和税务人员对文件产生了不同的理解，而且使得实际执行中产生了不应有的差异。而国税法〔2004〕136号文件针对原国税发〔1997〕167号文件，不仅明确了有关规定，而且还完善了计算当期应冲减进项税额的公式。
对于从供货方取得的各种形式的返还如何纳税的问题，分两种情形：
1、与商品销售量、销售额无关的返还
对商业企业从供货方取得的与商品销售量、销售额无必然联系，但商业企业又向供货方提供了一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，根据国税法〔2004〕136号文件的规定，不冲减当期增值税进项税金（不属于平销返利行为），应按照营业税的适用税目税率征收营业税。
因此，商业企业应实事求是地划分和核算这方面的收入，不能为了所谓的避税故意夸大这方面的收入而缩小应缴纳增值税的收入，凡从供货方取得的与商品销售量、销售额挂钩，且没有向供货方提供劳务的各种返还收入，均应冲减当期增值税进项税金。
2、与商品销售量、销售额有关的返还
对于商业企业从供货方取得的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定的比例、金额、数量计算）的各种返还收入，根据国税法〔2004〕136号文件的规定，均应按照对平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。
另外，国税发〔1997〕167号文件所规定的应冲减进项税额的计算公式没有考虑将取得的返还资金换算成不含税金额，国税法〔2004〕136号文件对此予以了完善，新的计算公式为：
当期应冲减进项税金＝当期取得的返还资金/（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率。
三、商业企业代供货方发放的营业员工资是否需并入有关收入纳税？
1、代为发放由供货方聘用的营业员工资
在上述经营方式中，供货方往往委托商业企业代为发放其聘用的柜台营业员的工资（包括代为缴纳养老、失业、医疗、生育、工伤保险费和住房公积金等，以下统称“工资”）。供货方将工资定期汇付給商业企业，由商业企业按照供货方的要求代为发放和缴纳。由于工资额较大，许多纳税人及一些税务人员对这部分代收代付营业员工资是否需并入有关应纳税额纳税的问题引起了争议。有认为需并入商品销售额缴纳增值税的，有认为属于营业税中代收代付款项需缴纳营业税的，但也有认为不需要纳税的。那究竟应该不应该纳税呢？
（1）认为需要缴纳增值税
持需缴纳增值税观点的有两种类型。
一是认为这部分工资属于增值税税法所规定的价外费用中的代收款项，需并入销售额计算纳税，这种认识实际上是对价外费用的误解。所谓价外费用是指销货方向购买方收取的费用，而在上述经济行为的关系中，支付工资的供货方不是商业企业的购买方，因此不能适用此规定。
二是参照了国税法〔2004〕136号文件中的规定，即商业企业从供货方取得的与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入，均应按照对平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。事实上，代为发放的工资本质上就不属于商业企业的收入，商业企业对这部分工资不具有占有和处置的权利，因此不应该参照国税法〔2004〕136号文件的此条规定执行；另外，代收代发工资也不属于税法所规定的应该并入纳税项目的代收款项，因此也不应该征收增值税。
（2）认为需要缴纳营业税
持需缴纳营业税的观点也是参照了国税法〔2004〕136号文件的规定，认为供货方支付的工资属于与商品销售量、销售额无必然联系的返还收入，应视同与从供货方取得的“进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费”等按照营业税的适用税目税率征收营业税。
持这种观点的人存在两点错误：
一是忽视了国税法〔2004〕136号文件中对上述规定的前提条件，即必须是“商业企业向供货方提供了一定劳务的收入”，代收代付供货方营业员的工资不存在商业企业提供劳务的前提，也明显有别于该文件所列示的从供货方取得的“进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费”等商业企业提供了劳务的收入，实际上根本不是同一性质的内容；
二是代收代发工资也不属于营业税税法所规定的应该并入有关应纳税项目的代收款项。因此，也不应视为代收款项征收营业税。
从上述分析可以看出，商业企业代收代发的供货方营业员工资既不应该作为增值税的销项额，也不应该作为增值税销项额的抵减额，更不应该作为营业税的应税项目。
2、代为发放由商业企业聘用的营业员工资
实务中也有营业员属商业企业聘用并安排到有关柜台工作而由供货方支付工资的情形，供货方同样会委托商业企业代为发放这些营业员的工资。由于这部分营业员是商业企业聘用，应该由商业企业支付工资，因此，对于供货方支付的这部分工资，虽然可以理解为供货方对商业企业所支付营业员工资的返还，但更为本质性的理解应该是商业企业为供货方提供了人力上的劳务。所以，笔者认为，应该按照国税法〔2004〕136号文件中“商业企业向供货方提供了一定劳务的收入”办理，按照营业税的适用税目税率征收营业税。事实上，提供人力上的劳务本身就属于营业税的应税项目，就应该缴纳营业税。
但是，也有一些商业企业将收到的供货方汇付的商业企业自己聘用的营业员工资混淆为供货方所聘用营业员的工资，这就是一种偷税行为。 （ 作者单位：江苏省南通注册会计师协会北京同创柏联投资咨询有限公司 刘志耕 杨华）
