最近几年‚我国证券市场上先后爆发了银广夏、麦科特、郑百文等上市公司财务舞弊大案。上市公司的会计造假往往牵涉到注册会计师审计失败‚作为市场经济“经济警察”的注册会计师没能发挥其应有的作用。我国上市公司财务舞弊案的频频发生极大地打击了投资者的信心‚引起了注册会计师行业的诚信危机‚也引发了人们对现行审计制度的广泛思考和讨论。人们逐渐认识到‚注册会计师审计失败与注册会计师审计独立性丧失有关‚而注册会计师审计独立性丧失的根本原因在于现行审计委托模式存在问题。本文首先分析现行审计委托模式的缺陷‚结合我国实际‚提出一种新的审计委托模式以增强注册会计师审计独立性。
一、我国上市公司现行审计委托模式的缺陷分析
我国上市公司现行审计委托模式是:由上市公司直接委托会计师事务所对公司的财务报表进行审计‚并由接受服务的上市公司向会计师事务所支付审计费用[1]。这种审计委托模式具有以下特点:(1) 审计服务的“实际委托人”缺位。“实际委托人”应该是会计信息的使用者‚包括:股东、债权人、公司客户、政府部门、社会公众等等。但由于审计结果具有外部性和公共品的特点‚同时‚会计信息使用者即“实际委托人”是众多而且分散的‚由他们之间协商一致聘请会计师事务所的交易成本太高‚由“实际委托人”委托会计师事务所对上市公司财务报表进行审计缺乏实际的可操作性。所以实际行使审计委托权、聘请会计师事务所并向其支付审计费用的委托人就成了被审计单位的管理当局‚也就是由被审计人自己委托审计。(2)被审计单位管理当局有可能通过对注册会计师的选择权和审计费用的支付权对注册会计师发表何种审计意见施加影响。由于公司受管理层控制‚管理层实质上掌握了聘请会计师事务所和支付审计费用的权力。我国的审计市场是买方市场‚在审计市场的供求关系中‚审计服务的购买者———上市公司的管理当局占主动地位‚会计师事务所在审计交易中处于劣势‚而且我国现在的审计市场管理不规范‚行业管理混乱‚有些事务所利用与原挂靠的主管部门的关系广揽业务‚搞行业垄断、地区封锁‚会计师事务所之间存在恶性竞争。在这种审计委托模式下‚管理当局可以选择自己满意的注册会计师‚随意变更会计师事务所;而注册会计师却没有或基本没有选择被审计单位的余地。注册会计师的经济利益受制于上市公司管理层‚而管理层恰恰是注册会计师审计的监管对象‚审计委托人与被审计人角色重叠。上市公司的管理层完全成了注册会计师的“衣食父母”‚注册会计师迫于生存的压力‚很难保证其审计独立性。无效的审计委托模式必然会导致不恰当的审计关系。注册会计师与上市公司的管理层之间具有利益相关性而非独立性‚在这种情况下注册会计师很难独立客观地发表审计意见[2]。
针对现行审计委托模式失效的状况‚业界和理论界进行了多层次多方位的探讨。比如‚很多学者建议‚应该完善上市公司的治理结构‚在上市公司董事会下建立主要由独立董事组成的审计委员会来行使审计委托权‚隔开公司管理当局与会计师事务所的直接联系‚从而增强审计独立性[3]。以美国纽约大学的罗恩教授为代表的外国学者建议‚应引入财务报表保险制度‚其基本思路是上市公司向保险公司购买财务报表责任保险‚再由保险公司聘请会计师事务所对上市公司进行审计‚使会计师事务所不再与上市公司发生直接的经济利益关系‚注册会计师执业的独立性不受经济利益的影响[4]。这些观点无疑深化了行业和社会对注册会计师独立性的认识。但是‚由独立董事为主的审计委员会委托审计并不能彻底解决注册会计师独立性受损的问题。在公司治理和独立董事制度相对完善的美国尚且出现了安然公司会计造假案‚我国上市公司普遍存在国有股“一股独大”、内部人控制严重的状况‚独立董事制度极不完善‚这种情况下‚很难想像隶属于上市公司董事会的审计委员会能够摆脱公司管理当局的控制而独立地行使审计委托权‚上市公司的审计仍然在很大程度上取决于管理当局的意志。上市公司财务报表保险制度在我国实行起来难度较大‚至少在目前还不具有可操作性。所以要从根本上解决注册会计师独立性受损的问题‚必须寻求新的审计委托模式。
二、由中国证监会设立机构统一管理上市公司财务报表审计的新模式
针对上市公司现行审计委托模式容易导致注册会计师审计独立性丧失的状况‚笔者提出一种新的审计委托模式。即由中国证监会设立审计委员会统一聘请会计师事务所‚替代由上市公司的管理当局直接聘请会计师事务所从事上市公司财务报表审计。这种新的审计委托模式能使上市公司管理当局失去聘请会计师事务所和向注册会计师支付审计费用的权力‚会计师事务所与上市公司不再有直接的经济利益关系‚上市公司与会计师事务所之间的交易由直接交易变成间接交易‚上市公司的管理当局也就无从对注册会计师发表审计意见施加影响。这种审计委托模式能够从根本上提高注册会计师的审计独立性。
笔者认为由中国证监会下设审计委员会统一负责聘请会计师事务所对上市公司的财务报表进行审计是可行的。原因在于:(1)中国证监会是证券市场的监管部门‚属于国家机构‚行使国家职能‚不以盈利为目的‚作为非营利机构‚它能够在经济上保持高度的独立性。(2)中国证监会的职责包括监督公司上市以及有信息披露义务的上市公司的证券市场行为‚包括监督上市公司会计信息的合理披露。由证监会统一管理上市公司的财务报表审计与其本身的证券市场监管职能相符‚与它的角色定位一致‚是符合市场规律的。(3)我国由于证券市场建立时间不长‚市场机制和制度建设还不是很完善‚国家对公司上市有严格的限制条件。根据中国证监会统计数据‚目前我国的上市公司数量并不是很多‚截至2006年6月份在沪深两地上市的A、B股公司共有1375家‚由于上市公司数量不多‚由证监会对上市公司的财务报表审计进行严格监管是必要的也是可行的。
由中国证监会设立审计委员会统一管理上市公司财务报表审计的具体运作思路是:
(一)由中国证监会划分区域‚全国分成几个区域‚每个区域设立一个审计委员会‚审计委员会接受中国证监会的管理和监督‚对中国证监会负责。审计委员会作为中国证监会的派出机构具有非盈利性。每个审计委员会负责该地区上市公司财务报表的审计事务。审计委员会根据上市公司的一系列指标确定并向上市公司收取审计费用。这些指标应该包括:上市公司所在行业的性质、稳定性、竞争强度、管理层的信誉、品行和经营理念、公司的财务基础、以前年度的经营业绩、公司经营时间的长短、规模和经营结构以及公司的内控制度、重大的管理和会计政策、会计实务的处理方法等等。审计委员会综合评价各个指标并根据审计市场的收费标准和审计业务量‚确定各上市公司一定金额的审计费用然后向上市公司收取。
(二)由审计委员会通过公开招投标的方式聘请会计师事务所对上市公司的财务报表进行审计。审计委员会在进行招投标时‚要明确会计师事务所的资格要求‚要把无法胜任的会计师事务所排除在外。同时‚为了避免被审计单位通过非审计业务的服务费用的名义向会计师事务所支付审计费用‚影响注册会计师的独立性‚要将那些为被审计单位提供管理咨询、税收筹划等非审计服务业务的会计师事务所排除在外‚以保证会计师事务所与被审计单位实质上和形式上的独立性。
(三)审计委员会确定中标的会计师事务所。审计委员会根据参与投标的会计师事务所的投标额和会计师事务所的实力与规模‚确定信誉良好、收费合理、具有专业胜任能力的会计师事务所作为中标人。然后由审计委员会、上市公司和中标事务所三方签订审计委托协议。通过招投标的形式聘请会计师事务所能够使审计费用的金额以及支付方式透明化‚使会计师事务所之间的竞争公开化。这种方式能够有效避免暗箱操作和会计师事务所之间的非法竞争‚有利于建立有序的审计市场竞争机制。
(四)由中标的会计师事务所委派能够胜任的注册会计师对被审计单位的财务报表进行审计并发表审计意见。会计师事务所对中国证监会负责‚对会计信息使用者负责‚承担审计失败的风险。通过引进审计委员会这样一个非营利机构作为中介‚注册会计师的经济利益不再受制于被审计单位‚这样能够更好地保持注册会计师与被审计单位之间的双向独立性。
三、小结
在中国证监会下设立审计委员会介入上市公司的财务报表审计业务‚由审计委员会向上市公司收取审计费用‚然后由审计委员会通过公开招投标的方式聘请会计师事务所对上市公司的财务报表进行审计‚是一种通过改变现行的审计委托模式‚使审计人员和被审计单位保持真正独立的新思路。这种新的审计委托模式解决了审计委托人和被审计人是同一个主体的矛盾‚解决了由于审计费用的支付方式不合理而影响注册会计师审计独立性的问题‚能够极大地增强注册会计师的审计独立性‚激发注册会计师专业和正直的本性‚发挥其作为市场经济“经济警察”的作用。这种新的审计委托模式是国家管理和市场调控的有机结合‚符合中国的实际。通过国家有关机构的介入和调控‚提高了注册会计师的审计独立性。同时‚对于审计市场的规范和完善也将起到良好的作用‚有利于建立有序的审计市场‚有利于会计师事务所之间的正当竞争。
[参考文献]
[1]裘宗舜‚郑佳军.我国注册会计师审计委托模式探讨[J].财会月刊‚2005(3):31 32.
[2]蒋尧明‚郑佳军.改革现行审计委托模式的思考[J].财经问题研究‚2005(7):72 78.
[3]朱星文.上市公司治理与审计委托模式选择[J].中国注册会计师‚2004(9):25 28.
[4]易琮.解决审计独立性矛盾的新设想:财务报表保险制度[J].中国注册会计师‚2004(4):54 57.
作者: 汪俊秀
