ＪＩＴ与传统成本核算方法的比较研究

王　骏

摘　要:文章通过比较ＪＩＴ成本核算和传统成本核算‚分析了ＪＩＴ法的特征、框架、基本内容‚阐述了ＪＩＴ法下成本管理的要点和ＪＩＴ法对传统成本核算的影响。

关键词:ＪＩＴ　成本核算　成本管理

一、ＪＩＴ体系的含义适时成本核算

    (ＪＩＴ)是一种可以消除浪费的核算方法‚主要通过顺序安排的生产活动、较短的设备装备时间、需求拉动的生产计划和高水准的职员培训来消除浪费。它起源于世界汽车巨头日本丰田公司‚并对世界汽车工业带来了一场深刻变革的一种生产管理和成本核算方法。它的基本思想可概括为“只在需要的时候‚按需要的量生产所需的产品”‚这也就是ＪｕｓｔｉｎＴｉｍｅ(ＪＩＴ)一词所要表达的本来含义。ＪＩＴ是一个需求———拉动体系‚客户对产出的需求来拉动生产。在这种生产方式下‚生产行为被“拉动”而不是被“推动”‚它的核心是追求一种零库存生产系统‚或使库存降到最低限度的生产系统‚以达到降低成本的基本目标‚从而实现获取最大利润的最终目标。

二、ＪＩＴ制造与传统制造系统的比较

    作为一种以需求拉动生产的体系‚适时制造系统的基本理念是:仅在顾客需求时才生产‚并且仅生产顾客所需的数量。因此在整个制造过程中‚均以需求带动生产‚每一工序仅为满足后一工序的需要而生产‚与传统制造相比较而言‚ＪＩＴ法在以下几方面存在差别:

    1.库存量。实施ＪＩＴ的首要目标就是将库存存货降低到零库存水平。传统的制造方法是推压式的制造系统‚原材料及零件在某一工序完工之后‚即转入下一工序加工生产‚而不考虑后一工序的需要。在这样的系统之中‚如果生产超过需求‚则会产生存货。但是‚由于ＪＩＴ实现了生产的同步化和均衡化‚存货基本为零‚即使有存货也是很少量的‚不会占用企业大量资金‚影响企业正常生产运转和企业资金流量。

    2.制造单元与员工技能。在传统产品制造过程中‚设备采用车间部门式设置‚即把同一类型的机器设备安排在同一车间‚如零配件车间、装配车间、喷涂车间和检验车间等分部门进行设置‚产品由一车间相同的机器制造完工后‚即转入另一车间机器继续加工‚而工人则接受专门的训练‚仅仅担任该部门内特定机器的操作;与之相反‚ＪＩＴ则采用了制造单元的方式。制造单元通常采用循环式设置‚容纳一群机器‚并将机器按加工工件的顺序布置‚形成相互衔接的生产线‚以从事不同的生产作业‚每一单元仅担任一种产品或产品系列的生产‚某一道工序完工后的产品‚即转到下一道工序继续加工;分配到单元内的工人‚则对其进行全面的技能培训‚通过岗位定期轮换的方式‚使其成为对各道工序都熟悉的多面手‚因而每一个制造单元‚均可视为一个小型工厂或厂内工厂。

    3.弹性配置作业工人。传统的生产系统中‚通常实行“定员制”‚即所谓的“一个萝卜一个坑”‚相对于某一设备群而言‚即使生产量减少了‚也必须仍然有相同的作业人员才能使这些设备全部运转‚进行生产。而在ＪＩＴ的环境中‚各生产线的作业人数根据生产量的变动弹性地增减‚以尽可能少的人力完成尽可能多的工作。实现弹性配置作业人数的前提条件是:(1)要有适当的设备配置;(2)要有训练有素、具备多种技能的作业人员‚即“多面手”;(3)要经常审核和定期修改标准作业组合。

    4.全面质量控制(ＴＱＣ)。在ＪＩＴ生产方式下‚质量管理贯穿于整个制造过程始终。一旦发现产品有缺陷‚就将导致整个生产的中断‚在零库存的制造环境中‚决不容许不良产品的存在‚因此如果没有全面质量管理‚则不能实现ＪＩＴ。5.服务的分散化。ＪＩＴ要求能够简单而迅速地提供服务‚这就要求将集权式的服务部门进行裁减‚而将人员分派到直接的生产场所‚例如在原料方面‚ＪＩＴ设置数个储存区‚而每一个储存区均与原料的使用场所在一起‚因此‚设置仓库就没有必要了。

三、ＪＩＴ环境下的产品成本管理

    与传统制造系统相比‚在ＪＩＴ环境中‚某些以往为多种产品共有的制造费用‚已能直接归属于特定的产品‚单元式的制造、对员工进行综合训练以及分权式的服务作业‚不仅是ＪＩＴ的主要特征‚而且也是使成本的归属性发生转变的原因。

    以往分散存放于各个部门的用以生产某一产品的设备‚如今则被重新安排在各个单元内‚每一单元仅生产一种产品或零件‚这样‚设备折旧就变成了可直接归属的成本。具备多种技能的工人和服务的分权化‚也增加了成本的归属性‚在单元内的工人经过全面的培训后‚不仅能够从事设备的准备、维护及操作‚而且‚也可以担任两部机器间在制品的搬运工作和以往由其他工人担任的后勤服务‚由于这些单元内的工人都直接从事了该产品的生产‚因此该单元内发生的人工成本就是直接人工。所以‚在ＪＩＴ环境中‚许多以前的间接人工‚如今都可以直接归属在某项产品下。

    1.ＪＩＴ对产品成本的正确性的影响。间接成本减少而直接成本增加促进了产品成本的正确性。某种产品所发生的直接制造成本可以直接归属于该产品;然后间接成本则与多种产品有关‚因此要以成本动因和制造费用率分摊在各种产品上‚但是在计算分配率和各种产品应分摊数额时难免会出现误差。为了成本计算的准确和方便起见‚企业或许会选择与制造费用作业的耗用相关较少的成本动因‚而ＪＩＴ制造不仅减少间接成本‚而且还将大部分制造费用转变为直接成本‚从而减少了分摊‚提高了产品成本计算的正确程度。需要注意的是‚ＪＩＴ并未将所有的间接成本转变为直接成本‚事实上‚即使实施了ＪＩＴ‚许多制造费用作业仍然是为各制造单元所共有的‚只有当ＪＩＴ与作业成本制相结合时‚才能对产品成本计算的正确性产生巨大的改进。

    2.ＪＩＴ对服务部门的成本分配的影响。在传统制造中‚服务部门和生产部门的经理是由不同的人担任‚服务部门采用集权式来为生产部门提供后勤服务‚服务成本的发生由服务部门的经理负责‚而生产部门的经理尽管对服务成本的发生也有关系‚但其只能对服务成本施加间接控制;而在ＪＩＴ环境中‚许多服务则采取了分权式‚即将技术工人(例如工程师和生产计划人员)直接分配到产品制造单元内‚并对工人进行训练使其能够从事以往由间接人工(如维护人员)担任的工作‚这样‚许多服务成本便可直接归属于制造单元‚而最后也能归属于特定产品中‚从而可以使得经理人更加了解产品的真实成本‚同时由于其必须对服务成本负直接控制责任‚因此就能对服务成本作出更适当的控制。

    3.ＪＩＴ对直接人工成本的影响。当厂商采用ＪＩＴ和自动化之后‚会引起直接人工成本的数量和性质发生变化。例如制造单元内的工人‚可以在产品生产的空档期间从事预防性的维护工作‚这种行动会产生两项结果:其一是数量上‚直接人工占总制造成本的比例下跌了;其二是在性质上‚直接人工由变动成本转化为固定成本。而这两项结果都将导致直接人工成本收集和报道的重要性比以往降低。

    4.ＪＩＴ对存货计价的影响。ＪＩＴ消除的第一项会计问题就是产品成本的计算和存货的计价问题‚当存在存货时‚为了编制财务报表‚就需要依照一般公认的会计原则以存货予以计价‚然而‚当存在着零库存或仅有少量存货时‚则存货的计价对财务报表而言已无关紧要‚实际上‚在ＪＩＴ环境中‚计算产品成本的目的仅仅是为了管理上的需要‚而经理人需要正确的成本资料是为了决策的需要。

    5.ＪＩＴ对分批成本法的影响。采用分批成本法计算产品成本企业在实施ＪＩＴ时‚应该首先将重复性的生产业务与特殊性的定购划分开‚然后可以设置制造单元以处理重复性的业务‚对于那些需求量低‚因而没有必要设置其制造单元的产品‚可以将不同的机器组合在一个制造单元之内‚用以生产需要相同制造工序的产品或零件族。由于制造布置的改变和生产批量的缩小(由于降低在制品及制成品库存量的结果)‚为每批产品设置成本单就已显得不切合实际‚成本可以按照制造单元汇集‚从而简化了分批成本法的计算工作;同时由于ＪＩＴ的基本思想是以需求带动生产‚这就使得产品的前置时间大为缩短‚而且对通过制造单元的每件产品都进行追踪并非易事‚因此实际上‚ＪＩＴ环境中的分批成本法还具有分步的性质。

    6.ＪＩＴ对分步成本法的影响。在传统的分步成本法下‚生产过程划分为相对独立的若干步骤‚以某一期间各步骤生产的半成品和产成品为成本计算对象‚并将同一期间的制造成本按照生产步骤进行汇集‚然后以该期间的总成本除以当期的产量‚即为单位成本。单位成本在半成品及产成品存货计价中有很大作用。

    单位成本的计算虽然简单‚但是由于存在期初和期末半成品‚从而涉及到了制造费用在半成品和产成品之间的分配‚所以在计算中产量一词通常包括某一期间的产成品产量和约当产量‚即半成品按期完工程度折合成产成品的产量。由于约当产量的计算视加权平均法或先进先出法而定‚因此单位成本的计算相当繁琐‚尤其是在先进先出法下。

    由于在ＪＩＴ制造中实施了零库存‚因此单位成本的计算也较为简单‚只要将某一工序在某一期间内的总成本除以产量‚而不必计算约当产量‚也毋需考虑期初成本‚所以ＪＩＴ使得会计工作大为简化。

四、ＪＩＴ成本法的账务处理

    采用ＪＩＴ存货制度的企业‚其产品存货的计算方法称为ＪＩＴ成本法。由于ＪＩＴ存货制度以零库存为目标‚因此并不设置半成品存货帐‚所以其会计程序甚为简单。采用ＪＩＴ存货制度的企业‚将直接人工包括在制造费用之内‚因而减少了许多对人工成本的记录。有些企业还采用“原料及半成品存货”(简称ＲＩＰ)科目‚以代替原有的个别原料存货及半成品科目。会计处理上如此简化‚其理由是因为ＪＩＴ制度的主要目标是为了彻底消除或降低存货‚将存货科目合二为一‚可进一步简化会计处理;在简化过程中‚由于原料在进货时是直接记入ＲＩＰ存货账户‚并且仅在产品完工时再作结转分录‚因此领料记录也被取消了。

    ＪＩＴ成本法通常并不设置详细的成本记录‚所购买的原料‚于收到时立即转入生产部门生产;当产品完工时‚应将原料成本转入产成品账户。至于人工及制造费用‚则合并而成为生产成本‚实际发生的生产成本‚记入账户的借方;而在分摊时‚则记入产成品账户的借方‚以及生产成本账户的贷方。

参考文献:

1.[美]查尔斯·Ｔ·亨格瑞.会计学(第三版‚下)

2.李天民.管理会计研究.立信会计出版社‚1996年版

3.王又庄.现代成本管理.立信会计出版社‚1996(1)

(作者单位:中南民族大学管理学院　武汉　430074)